Обзор налоговых споров за второй квартал 2024 г. выпущен ФНС России

ФНС России включила в Обзор спор из-за переквалификации налоговым органом выплаты по лицензионному до­гово­ру в дивиденды с исключением соответствующих затрат из состава расходов по налогу на прибыль компании. При этом ФНС было указано на несоответствие произведенной выплаты «определению лицензионного вознаграждения» с учетом положений ст. 1469 ГК РФ.

Действительно, ноу-хау — сложный объект, исключительные права на ноу-хау или договоры на их использование и передачу не регистрируются в Роспатенте, поэтому по аналогии с маркетинговыми/рекламными услугами эти права на их использование могут неправомерно применяться для «наращивания» расходов.

Вопрос переквалификации лицензионных платежей в дивиденды рассматривался и ранее, например, отсутствие у лицензионной выплаты деловой цели являлось основанием для переквалификации (см., например, постановление АС Московского округа от 31.05.2017 по делу № А40-34089/2017). Однако если ранее переквалификация имела основной целью увеличение суммы налога у источника (по ряду СИДН лицензионные платежи были освобождены от обложения налогом у источника), то сейчас, с учетом отмены превалирующего большинства положений целого ряда СИДН (Федеральный закон от 19.12.2023 № 598-ФЗ), полагаем, что суть таких переквалификаций сводится в целом к снижению размера расходов по налогу на прибыль.

В 2023 г. ФНС России прямо указывала, что квалификация дохода, предусмотренная положениями СИДН, имеет приоритет над внутренним законодательством в силу ст. 15 Конституции РФ и ст. 7 НК РФ (письмо ФНС России от 09.03.2023 № ШЮ-4-13/2691@). При этом рассматриваемый в Обзоре СИДН (п. 3 ст. 12 СИДН от 25.04.94) содержит определение лицензионных платежей, в состав которых входят в том числе платежи за секретную формулу или процесс. Поэтому с учетом отсутствия текста решения в открытом доступе (спор завершился на досудебной стадии) сложно предположить, что стало ключевым фактором.

По нашему мнению, несмотря на правовую позицию, попавшую в Обзор, и более благоприятный с 1 января 2025 г. режим по налогу у источника на дивиденды — 15% против 25% по лицензионным платежам (Федеральный закон от 12.07.2024 № 176-ФЗ), объем дел о переквалификации вряд ли будет расти.

По-прежнему актуальным остается вопрос деловой цели тех или иных действий налогоплательщика в разрезе ст. 54.1 НК РФ, поэтому при осуществлении нового типа выплат или изменении структуры до­гово­ров (например, для применения ИТ-льготы) видим важным до­кумен­тально обосновать смену указанной модели, так как налоговый орган анализирует характер отношений сторон и размер выплат между ними, в том числе и до сделки.

При определении дохода налогоплательщика от продажи объекта недвижимости, по которому была изменена его кадастровая стоимость вследствие установления его рыночной стоимости на основании решения суда, ФНС России посчитала возможным применить новую кадастровую стоимость при исчислении НДФЛ.

ФНС России пришла к выводу, что при определении налоговой базы по НДФЛ следует применять кадастровую стоимость, установленную решением суда, если она соответствует рыночной стоимости объекта, чтобы обеспечить равенство и справедливость налогообложения.

Принимая во внимание довод заявителя о том, что кадастровая стоимость проданного здания была оспорена в суде и снижена, ФНС России отметила, что для целей налогообложения есть преимущество в применении кадастровой стоимости объектов недвижимости, равной рыночной стоимости, перед их кадастровой стоимостью, установленной по результатам государственной кадастровой оценки, поскольку рыночная стоимость получена в результате индивидуальной оценки конкретного объекта недвижимости (постановления КС РФ от 05.07.2016 № 15-П и от 11.07.2017 № 20-П).

В настоящее время кадастровая стоимость объекта недвижимости применяется для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, со дня начала применения кадастровой стоимости, изменяемой вследствие установления кадастровой стоимости в результате рассмотрения споров о результатах определения кадастровой стоимости объекта недвижимости.

Фактически речь идет о ретроспективном применении кадастровой стоимости, которая была установлена на основании решения суда или комиссии по рассмотрению споров на весь период со дня внесения в ЕГРН первоначальной кадастровой стоимости в случае ее уменьшения.

Позиция ФНС России повторяет выводы ВС РФ, изложенные в Кассационном определении от 19.06.2024 № 47-КАД24-3-К6, в котором суд допустил возможность ретроспективного применения кадастровой стоимости объектов недвижимости в случае пересмотра кадастровой стоимости по решению суда, что полностью соответствует целям принятых изменений, внесенных в 2020 г. в законодательство о кадастровой оценке и оценочной деятельности, в частности, обеспечению экономической обоснованности при налогообложении.

Подход ФНС России, отображенный в Обзоре, к толкованию ст. 93 НК РФ в отношении представления пояснений налогоплательщиками, существенно меняет всю устоявшуюся практику.

По общему правилу представление пояснений является правом налогоплательщика (подп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ) и становится обязанностью только в случаях, прямо перечисленных в НК РФ. Непредставление пояснений является налоговым правонарушением и влечет ответственность по ст. 129.1 НК РФ. Таким образом, налогоплательщик вправе не выполнять требования о представлении пояснений, направленные по основаниям, не указанным в НК РФ (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Документы истребуются у проверяемого налогоплательщика на основании ст. 93 НК РФ, и здесь круг запрашиваемых документов ограничен только предметом проверки. Непредставление документов по ст. 93 НК РФ влечет ответственность по ст. 126 НК РФ.

До настоящего момента под документами, истребуемыми в порядке ст. 93 НК РФ, не имелись в виду пояснения, поскольку:

• в норме прямо не указано, что можно требовать пояснения;

• норма разрешает выемку документов (в отличие от ст. 93.1, 88 НК РФ).

Согласно сложившейся судебной практике нельзя привлечь к ответственности лицо, не представившее документы по ст. 93 НК РФ, если у лица нет обязанности составлять такие документы. Как уже было сказано ранее, предоставление пояснений — это право налогоплательщика за исключением случаев, прямо перечисленных в НК РФ, среди которых ст. 93 НК РФ не указана.

При этом документы и пояснения не отождествляются в НК РФ и в приказе ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ об утверждении форм требований.

***

Переквалификация лицензионных платежей в дивиденды в рамках налогового спора производится не в первый раз (см., например, дела №А40-104968/17, № А40-34089/2017 и дошедшее до ВС РФ дело № А33-5427/2020).

При этом нельзя сказать, что имеется устоявшаяся практика по таким спорам, пока нельзя. Однако в рамках судебной практики можно выявить несколько общих признаков риска по этим делам:

• если стороны лицензионного договора взаимозависимы;

• если лицензиат имел возможность пользоваться соответствующим результатом интеллектуальной деятельности задолго до заключения лицензионного договора. В случае с ноу-хау это лишает объект передачи его основного качества – неизвестности и, следовательно, коммерческой ценности для лицензиата.

В деле № А33-5427/2020 дополнительным основанием стала недоказанность наличия у переданной технологической информации признаков ноу-хау — налогоплательщик не представил подтверждающие документы и не просил назначить судебную экспертизу.

В Обзоре нет достаточной информации о том, на основании чего налоговые органы решили, что переданная технологическая информация не является секретом производства. Поэтому исход судебного рассмотрения этого спора может быть иным.

Следует отметить, что в данном деле переквалификация повлекла только исключение роялти из расходов для целей налогообложения прибыли. Причина – одинаковая ставка налога на дивиденды и роялти по российско-израильскому соглашению об избежании двойного налогообложения. Если бы лицензиар был бы из другого государства, лицензиату могли бы еще доначислить налог на доходы иностранных организаций.