В законодательстве правовая природа договорных оговорок может определяться ст. 406.1, 431.2 ГК РФ: посредством возмещения потерь, возникших в случае наступления определенных в договоре обстоятельств и установления заверений об обстоятельствах. Однако в случае налоговых оговорок — все сложнее. В материале рассмотрим правовую природу налоговых оговорок, пределы и особенности их применения, взыскания убытков и потерь, вызванных наступлением определенных в договоре обстоятельств, или несоответствия контрагента юридически важным заверениям и гарантиям, прописанным в сделке.
Налоговая оговорка имеет двойственную правовую природу, согласно которой она может определяться одновременно отраслью и публичного, и частного права.
С одной стороны, налоговое законодательство относится к отрасли публичного права, основанного на обеспечении интересов государства, и имеет приоритет над гражданским правом в отношениях, связанных с налоговыми обязательствами (ст. 2, п. 1 ст. 11 НК РФ).
С другой стороны, гражданское законодательство не применяется к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям (ч. 3 ст. 2 ГК РФ). Однако остроту несовместимости природы такой конструкции снимают как разъяснения ФНС России, так и отдельная судебная практика.
Как рассматривается природа налоговой оговорки судами и в чем заключается их практический смысл?
В судебной практике встречается подход, согласно которому применение такой меры гражданско-правовой ответственности, как возмещение убытков (ст. 15 ГК РФ), допустимо при любом умалении имущественной сферы участника оборота, в том числе выразившемся в увеличении его налогового бремени по обстоятельствам, которые не должны были возникнуть при надлежащем (добросовестном) исполнении обязательств другой стороной договора (Определение ВС РФ от 09.09.2021 № 302-ЭС21-5294).
Такая позиция нашла отражение, например, и в дальнейшей практике (постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.09.2022 № Ф07-13038/2022 по делу № А56-111254/2021).
В то же время нижестоящие суды могут придерживаться подхода о том, что не возмещенные (доначисленные) покупателю суммы НДС в результате отказа в применении налоговых вычетов по причине невыполнения налоговых обязательств контрагентом не могут расцениваться в качестве убытков, так как правоотношения сторон, из которых вытекают требования о взыскании убытков, должны носить гражданско-правовой характер (дело № А56-111254/2021).
Позиции ФНС России и ВС РФ, по сравнению с вышеизложенной, в таком случае выглядят более логичными и справедливыми. При этом по общему правилу, определенному в п. 18 письма от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 НК РФ», ФНС России указала, что:
цитируем документ
...налогоплательщик, не реализовав право на учет расходов и применение налоговых вычетов сумм налога на добавленную стоимость в размере, на который он рассчитывал, совершая операции, вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении (с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели — уклонения от уплаты налогов). Данный подход также нашел отражение в Определении Верховного суда РФ от 28.09.2017 № 308-ЭС17-13430.
В этом случае для применения налоговой оговорки, вытекающей из ст. 15 ГК РФ (взыскание убытков с контрагента в связи с неоплатой налога), должна быть доказана вина ответчика в возникновении у истца убытков, причинная связь между убытками и действиями (бездействием) ответчика. При этом истец не должен быть признан соучастником противоправных действий, а так же не может идти речь о формальном документообороте между ними. Иначе данные обстоятельства доказывают, что право на вычет не утрачено, а его не было изначально из-за действий самого истца, другими словами — убытков нет (дела № А53-22858/2016, № А60-68922/2018).
Также с позицией судов о невозможности взыскания убытков в связи с неоплатой налога нельзя согласиться, поскольку встречается судебная практика, в которой допускается взыскание убытков (потерь) и без конструкции налоговых оговорок. Так, в одном из дел ВС РФ поддержал организацию, хотя в договоре отсутствовала налоговая оговорка (Определение ВС РФ от 09.09.2021 № 302-ЭС21-5294). Суд разъяснил, что:
цитируем документ
...обязанности, характеризующие надлежащее (добросовестное) исполнение обязательств, в полной мере применимы к отношениям по договору подряда, осложненному множественностью лиц, участвующих в исполнении договора, поскольку в силу положений пунктов 1—3 статьи 706 Гражданского кодекса генеральный подрядчик, привлекший к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком, в том числе ответственность за убытки, причиненные участием субподрядчика в исполнении договора, который должен был исполняться подрядчиком лично.
Таким образом, заказчик по существу оказывается лицом, потерпевшим от нарушений, допущенных подрядчиком, и в силу п. 1 ст. 1, ст. 12 ГК РФ ему должна быть обеспечена возможность восстановить свою имущественную сферу с использованием гражданско-правовых средств защиты.
Включение в договор условия о необходимости соблюдения налоговой дисциплины в части НДС имеет практический смысл, поскольку может позволить налогоплательщику:
-
взыскать с контрагента непримененный вычет по НДС как имущественные потери на основании ст. 406.1 ГК РФ;
-
не доказывая наличие и размер убытков, опираться на факт наступления согласованного сторонами договора обстоятельства, а именно — информация от налогового органа о наличии налоговых разрывов в цепочке операций (протокол рабочего совещания) и (или) решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности.
Основания для применения налоговой оговорки
Налоговая оговорка должна быть достаточно детализирована в договоре. Например, в случае, если налогоплательщик потребует взыскания имущественных потерь на основании писем налоговых органов о «налоговых разрывах», результатов работы комиссий по легализации налогообложения, протоколов рабочих совещаний, но данные обстоятельства не будут прописаны в договоре напрямую, рассчитывать на удовлетворение требований не стоит. Если данные документы не будут указаны в вашем договоре, то они не смогут служить достаточным основанием для удовлетворения требований, так как носят рекомендательный характер, не устанавливающий факт налогового правонарушения.
В постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 24.04.2023 № Ф10-1387/2023 по делу № А08-79/2022 указывается, что отказ в учете расходов или налоговых вычетов должен быть установлен решением по результатам камеральной или выездной налоговой проверки.
цитируем документ
...само по себе установление у контрагентов истца критериев налогового риска не означает установления налоговым органом фактов нарушения ими законодательства о налогах и сборах.
Выводы налогового органа о выявленных нарушениях законодательства о налогах и сборах, доначисления недоимок по налогам, пеней, налоговых санкций должны фиксироваться налоговым органом в решениях по результатам камеральных или выездных проверок.
При этом в судебной практике встречается подход, при котором по операциям из договора с контрагентом должна следовать информация о несформированных источниках для вычета по НДС (определения ВС РФ от 15.01.2024 № 304-ЭС23-26402 по делу № А02-957/2022; от 22.02.2024 № 305-ЭС23-29711 по делу № А41-89686/2022 и пр.).
Таким образом:
-
существенное значение для возможности применения вычета по НДС имеет наличие сформированного в бюджете источника применения такого вычета, в связи с чем стороны могут указать в договоре, что признают отсутствие в бюджете сформированного источника для применения вычета по НДС существенным и достаточным основанием для неприменения вами вычета по операциям из вашего договора. В таком случае контрагент не может требовать доказывания иных обстоятельств в обоснование отказа в применении вычета;
-
несформированный источник для принятия к вычету сумм НДС определяется не только в отношении прямой сделки между вами, но и в ситуации, когда ваш контрагент или его контрагенты не обеспечили наличие источника для применения вычета по сделкам во всей цепочке сделок (поставщиков товаров, работ, услуг).
Стандарт должной коммерческой осмотрительности
Особо стоит отметить, что в последние годы в отсутствие налоговой оговорки значение приобретает соблюдение должной коммерческой осмотрительности при выборе контрагента, так как такое отсутствие расценивается как «порок в договоре», за которым следуют доначисления (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 30.07.2018 № Ф09-4200/18), несмотря на то что требование о включении налоговой оговорки противоречит принципу свободы договора (ст. 421 ГК РФ).
Поэтому на практике часто используется налоговая оговорка как доказательство проявления осмотрительности во избежание споров с налоговой. Однако при установлении формальности взаимоотношений, согласованности несоблюдения налогового законодательства, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды, это не будет иметь значения (определения ВС РФ от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064).
При этом КС РФ в Определении от 16.10.2003 № 329-О подчеркнул, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов.
Тем не менее налоговые оговорки в качестве подтверждения коммерческой осмотрительности являются дополнительным аргументом в спорах с налоговой, которым не стоит пренебрегать. Однако они не могут быть основополагающим доказательством проявления должной коммерческой осмотрительности.
Где заканчиваются пределы свободы налоговых оговорок?
Основной принцип гражданского права — свобода договора — к налоговым правоотношениям применим лишь частично (п. 1 ст. 1, п. 3 ст. 2, п. 4 ст. 421 ГК РФ) и только в тех случаях, когда это позволяет налоговое законодательство. Более того, условия договора, которые противоречат действующему законодательству, ничтожны и юридических последствий не несут (п. 1 ст. 167, п. 2 ст. 168 ГК РФ).
Например, в одном из дел ВС РФ, ссылаясь на п. 4 ст. 226 НК РФ (недействующая норма), указал, что оплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц (Определение ВС РФ от 09.08.2018 № 310-КГ16-13086 по делу № А36-3766/2015).
В то же время и оговорки о разграничении обязанностей сторон по уплате налогов во внешнеторговых сделках, об удержании налога налоговым агентом больше носят формальный характер и по своей сути отображают права и обязанности сторон, предусмотренные законодательством, но их практический смысл сведен лишь к удобству восприятия налоговых обязанностей для сторон договора, которые и так следуют из положений НК РФ, международных соглашений.
Таким образом, свобода договора в контексте налоговых оговорок применима лишь в той части, которая не противоречит объему налоговых обязательств, определенных НК РФ, и позволяет разграничить ответственность сторон при возникновении убытков, потерь, вытекающих из налоговых правоотношений. Однако, несмотря на разную правовую природу указанных понятий, эти налоговые оговорки выступают справедливым механизмом при недобросовестном исполнении своих налоговых обязательств стороной договора, на взыскание убытков с которой может рассчитывать добросовестный налогоплательщик.
Возмещение потерь по ст. 406.1 ГК РФ и заверения об обстоятельствах по ст. 431.2 ГК РФ: в чем разница?
Институты «возмещения потерь» и «заверений об обстоятельствах» отличаются друг от друга своим функционалом. По смыслу ст. 406.1 ГК РФ, соглашением сторон обязательства может быть прямо установлена обязанность одной из них возместить имущественные потери другой стороны, возникшие в случае наступления определенных обстоятельств, каким-либо образом связанных с исполнением, изменением или прекращением обязательства либо его предметом и не являющихся нарушением обязательства (п. 15 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7).
В свою очередь, по правилам ст. 431.2 ГК РФ заверения об обстоятельствах характеризуют ситуацию, при которых сторона, которая при заключении договора либо до или после его заключения дала другой стороне недостоверные заверения об обстоятельствах, имеющих значение для заключения договора, его исполнения или прекращения (в том числе относящихся к предмету договора, полномочиям на его заключение, соответствию договора применимому к нему праву, наличию необходимых лицензий и разрешений, своему финансовому состоянию либо относящихся к третьему лицу). В этом случае она обязана возместить другой стороне по ее требованию убытки, причиненные недостоверностью таких заверений, или уплатить предусмотренную договором неустойку.
Сторона, не соответствующая заверениям, обязана уплатить убытки стороне, полагающейся на такое заверение, только если будет доказано наличие прямой причинно-следственной связи между недостоверностью заверений и возникшими убытками. Согласно п. 35 постановления Пленума ВС РФ от 25.12.2018 № 49 лицо, предоставившее заведомо недостоверное заверение, не может в обоснование освобождения от ответственности ссылаться на то, что полагавшаяся на заверение сторона договора являлась неосмотрительной и сама не выявила его недостоверность (п. 4 ст. 1 ГК РФ).
Например, в некоторых обстоятельствах суд применял стандарт достоверности заверения об обстоятельствах, согласно которой в случаях, предусмотренных законом или вытекающих из существа обязательства, на сторону может быть возложена обязанность отвечать за наступление или ненаступление определенных обстоятельств, в том числе не зависящих от ее поведения (постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 по делу № А53-22858/2016).
В свою очередь, соглашение о возмещении потерь должно быть явным и недвусмысленным, а в случае неясности того, что устанавливает соглашение сторон, — возмещение потерь или условия ответственности за неисполнение обязательства, положения ст. 406.1 ГК РФ не подлежат применению (п. 17 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 № 7).
цитируем документ
Стороны вправе установить, в частности, такой порядок определения размера потерь, по которому одна из сторон возмещает другой все возникшие у нее потери, вызванные соответствующими обстоятельствами, или их часть.
Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.12.2023 по делу № А53-6969/2023
При этом, в отличие от возмещения убытков по правилам ст. 15 и 393 ГК РФ, возмещение потерь по правилам ст. 406.1 ГК РФ осуществляется вне зависимости от наличия нарушения (неисполнения или ненадлежащего исполнения) обязательства соответствующей стороной и независимо от причинной связи между поведением этой стороны и подлежащими возмещению потерями, вызванными наступлением определенных сторонами обстоятельств (п. 15 постановления Пленума № 7, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.10.2023 № Ф07-12757/2023 по делу № А56-108805/2022).
***
Во избежание споров с контрагентом, в договоре может быть указано, при каких именно обстоятельствах подлежат взысканию с контрагента имущественные потери и важно ли налогоплательщику соблюсти обязательный досудебный порядок обжалования доначислений, или достаточно протокола рабочего совещания и добровольной оплаты налога налогоплательщиком.
А в разделе договора по возмещению имущественных потерь может быть указано, что контрагент возместит другой стороне полностью все имущественные потери, которые возникнут в случаях невозможности уменьшения налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога по операциям с таким контрагентом, определенные актом государственного органа: решением налогового органа или постановлением о возбуждении уголовного дела; и акт государственного органа является достаточным доказательством ваших потерь вне зависимости от факта его обжалования.
В то же время эффективнее предусмотреть в договоре условия, четко разделяющие положения по заверениям и гарантиям сторон, а также по имущественным потерям во избежание споров с контрагентами, в том числе в судебном порядке.
Вопрос о целесообразности использования налоговой оговорки также должен решаться исходя из возможности реального получения возмещения от контрагента. Ведь «техническая» компания по своим долгам, скорее всего, не ответит, более того, технический характер и налоговая оговорка в своем сочетании «сыграют злую шутку» с налогоплательщиком, так как будут свидетельствовать об умышленности и согласованности действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, фиктивности сделки и включении таких условий (налоговых заверений), где налогоплательщик заведомо знал о невозможности их соблюдения другой стороной договора.