Порядок удовлетворения банкротных требований по налогам и сборам закрепят в законе

Проблема очередности уплаты налогов в банкротстве очень актуальна. Об этом свидетельствует тот факт, что КС РФ в нескольких постановлениях (от 31.05.2023 № 28-П и от 09.04.2024 № 16-П) рассматривал вопросы:

• очередности удовлетворения требований по налогу на прибыль в делах о банкротстве и принял компромиссное решение об уплате налога на прибыль в составе третьей очереди реестра требований кредиторов;

• уплаты текущей задолженности по имущественным налогам, связанным с предметом залога, за счет средств от его использования и реализации до начала расчетов с залоговым кредитором.

ВС РФ в 2024 г. также вынес ряд прецедентных определений (например, от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921 по вопросу очередности уплаты восстановленного НДС).

Внесенный в Госдуму законопроект во многом повторяет правительственный законопроект № 532703-8. Им, помимо прочего, предлагалось признать текущими платежами все налоги должника, обязанность по уплате которых возникла после возбуждения дела о банкротстве. Эти предложения не были поддержаны некоторыми комитетами ГД РФ, ЦБ РФ и ВС РФ.

Новым законопроектом № 743856-8 предусмотрены следующие изменения:

• в составе пятой очереди текущих платежей будут подлежать уплате возникшие после возбуждения дела о банкротстве — имущественные налоги (налог на имущество организаций, НДФЛ, земельный и транспортный налоги); восстановленный НДС, принятый к вычету в периоде, истекшем после возбуждения дела о банкротстве; иные обязательные платежи (в частности, налог на прибыль и УСН), начисленные в связи с продолжением хозяйственной деятельности должника;

• если налог на прибыль и налог по УСН возникли в связи с реализацией (продажей) конкурсной массы должника, а не в результате продолжения хозяйственной деятельности, то они будут уплачиваться в составе третьей очереди реестра;

• требования работников, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, включаются во вторую очередь реестра, при этом размер таких требований учитывается в полном размере без вычета подлежащего удержанию НДФЛ и членских профсоюзных взносов. Если такие требования погашаются в процедуре банкротства, удержанные суммы НДФЛ и членских взносов аналогично уплачиваются в режиме второй очереди реестра требований кредиторов;

• при выплате текущей заработной платы в процедуре банк­ротства удерживаемые суммы НДФЛ и членские профсоюзные взносы подлежат уплате во второй очереди текущих платежей. В случае же, если обязанность по уплате НДФЛ и взносов возникла до возбуждения дела о банкротстве, эти суммы относятся ко второй очереди реестра требований кредиторов;

• требования по уплате страховых взносов, если возникли до возбуждения дела о банкротстве, относятся ко второй очереди реестра требований кредиторов, если после — ко второй очереди текущих платежей;

• применяется «механизм замещения», по которому денежные средства, причитающиеся для погашения текущих обязательных платежей из первого пункта наших перечислений, сначала идут на погашение требований кредиторов первой и второй очередей реестра (за исключением требований второй очереди реестра по уплате НДФЛ, страховых взносов, членских профсоюз­ных взносов). В случае такого погашения требования по текущим обязательным платежам в соответствующей части переходят в разряд реестровых требований первой и второй очереди взамен погашенных.

На наш взгляд, текущая редакция законопроекта может негативно повлиять на права независимых кредиторов. Признание большинства налогов (в том числе тех, которые ранее вообще не уплачивались в банкротстве) текущими платежами, по нашему мнению, не соответствует цели процедуры банкротства — пропорциональному удовлетворению требований кредиторов.

Необходимость уплаты обязательных платежей преимущественно перед требованиями независимых, в том числе залоговых, кредиторов приведет к очевидным изменениям:

• снижению процента удовлетворения требований кредиторов третьей очереди реестра;

• увеличению кредитного риска даже для залогового кредитора (снижению стоимости залога);

• уменьшению налоговых поступлений от кредитных организаций как налогоплательщиков и самых массовых кредиторов в делах о банкротстве.

Из положительного можно отметить лишь разделение статуса налога на прибыль, начисленного в результате продажи имущества банкрота и начисленного в результате продолжения должником хозяйственной деятельности в процедуре банкротства.

Законопроект не предлагает каких-либо масштабных изменений в существующее законодательство. Основное внимание в нем уделяется устранению мелких недочетов, на необходимость исправления которых неоднократно указывал КС РФ. Законодателю предписано исправить противоречия, касающиеся порядка и очередности уплаты налогов.

В одном из случаев это связано с начислением заработной платы, а в другом — с реализацией предмета залога.

Законопроект гарантирует, что требования работников, возникшие до возбуждения дела о банкротстве, будут удовлетворены во второй очереди платежей. Эта мера важна для обеспечения защиты прав работников, которые зачастую оказываются в наиболее уязвимом положении в процессе банкротства. Требования работников включаются в реестр в полном размере без вычета НДФЛ или членских профсоюзных взносов. При расчетах удерживаемые должником суммы НДФЛ или взносов уплачиваются в режиме реестровых требований второй очереди.

Законопроект фиксирует сложившуюся в практике норму о том, что требование об уплате налога как налогового агента относится к последней, пятой очереди текущих платежей. Важно отметить, что если налог не удерживается организацией в качестве налогового агента, то заработная плата при этом учитывается в составе второй очереди текущих платежей. Это изменение позволит избегать путаницы в порядке удовлетворения требований и гарантирует более здравый подход к решению вопросов, возникающих в процессе банкротства.

Во втором случае устраняется противоречие, позволяющее требовать уплаты налогов, причитающихся от объекта залога, преимущественно перед требованиями залоговых кредиторов, что нарушало их права.

Если налоги уплачиваются до расчета с залоговым кредитором, то последний получает меньшую долю средств, что нивелирует экономический смысл залога и нарушает гарантированные такому кредитору права.

Закон предоставляет залогодержателю право обратиться в арбитражный суд с ходатайством о соразмерном распределении средств, полученных от реализации объекта залога, между требованиями по уплате налогов и требованиями залогового кредитора. Это нововведение направлено на создание более сбалансированного подхода к распределению средств, который учитывает интересы всех сторон — как залогодержателей, так и налоговых органов.

Полагаем, что законопроект, несмотря на позитивные аспекты, по сути, направлен лишь на локальное устранение незначительных противоречий между действующим законодательством и его практическим применением.

Вопрос об очередности уплаты налога на прибыль с реализованного имущества примечателен тем, что в данном случае сталкиваются интересы государства в лице налогового органа и кредиторов, которые включены в реестр требований.

С одной стороны, если признать платежи по уплате этого налога текущими, то, несомненно, пострадают интересы реестровых кредиторов, ведь имущество реализовывалось именно для удовлетворения их требований, при этом они будут вынуждены «делить» вырученное благо с государством, что вряд ли соответствует их целям.

С другой стороны, если отнести указанные платежи к требованиям, которые должны погашаться после удовлетворения требований реестровых кредиторов, то, очевидно, эта позиция будет выгодна только последним, ведь в таком случае повышаются только их шансы на удовлетворение своих интересов, поскольку нет необходимости «делить» вырученное благо с кредиторами, включенными «за реестр».

А значит, эта позиция тоже не может быть признана компромиссной, ведь в подавляющем большинстве дел о банкротстве не удается погасить требования даже третьей очереди кредиторов, не говоря уже о тех, чьи требования подлежат удовлетворению после расчета с «реестром».

Позицию, которая в той или иной степени благоприятна для всех, занял КС РФ в постановлении от 31.05.2023 № 28-П. В нем он предписал изменить нормы об уплате налога на прибыль в таких ситуациях так, чтобы они не препятствовали удовлетворению требований кредиторов первой и второй очереди.

Законопроектом предлагается отнести требования об уплате обязательных платежей, начисленных в связи с реализацией имущества, составляющего конкурсную массу, в состав реестра требований третьей очереди, что является наиболее разумным, поскольку процедура банкротства необходима для максимально равнозначного исполнения требований всех кредиторов. Представляется, что вопрос о порядке удовлетворения требований по уплате налога на предмет залога, реализованного на торгах, является менее проблемным.

Главной проблемой здесь была возможность отнесения таких требований к требованиям по уплате расходов на обес­печение сохранности предмета залога. Действующая редакция п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве такого положения не содержит, в связи с чем КС РФ в постановлении от 09.04.2024 № 16-П включил имущественные налоги в указанный перечень.

Теперь же законопроект, который разработан на основе вышеуказанного постановления КС РФ, предлагает в расходы на обеспечение сохранности предмета залога включать также налоги на имущество организаций (то есть налог на предмет залога).

При этом, как отметил КС РФ, за залоговым кредитором безусловно сохраняется его право преимущественного удовлетворения своих требований перед другими кредиторами, однако реализуется оно в несколько усеченном виде по сравнению с внебанкротными процедурами.

Крайне важной является предложенная новая редакция п. 6 ст. 138 Закона о банкротстве, которой залогодержателю предоставляется право ходатайствовать об изменении порядка отнесения всех имущественных налогов на предмет залога к текущим платежам через соразмерное распределение денежных средств от реализации залога между залоговым кредитором и налоговым требованием об их уплате при следующих условиях: если для залогового кредитора, действующего добросовестно, утрачивается экономический смысл залога, что презюмируется при получении им менее 25% от реализации предмета залога.

Представляется, что данная инициатива опирается на определения ВС РФ: от 03.06.2024 № 305-ЭС23-19921, от 13.06.2024 № 304-ЭС22-29762, от 13.06.2024 № 304-ЭС16-19840 (4) и т.д. Однако законопроект не затрагивает процедуры включения в реестр требований кредиторов должника требования по уплате налога на прибыль в связи с продажей конкурсной массы, хотя в Определении ВС РФ от 29.06.2023 № 310-ЭС19-11382 (2) сделан вывод о том, что эти действия предпринимает конкурсный управляющий самостоятельно без предъявления требования уполномоченного органа на основании декларации, которую он же и подает как руководитель должника в налоговый орган по месту учета.

Также законопроект напрасно не охватывает тему очередности судебных расходов, понесенных победившим ответчиком по обособленному спору о признании сделки должника недействительной, хотя КС РФ в постановлении от 19.03.2024 № 11-П отнес их на переходный период к текущим платежам пятой очереди, выявив неконституционность отдельных положений Закона о банкротстве. Представляется, что все однопорядковые вопросы должны быть разрешены законодателем оперативно, комплексно и одновременно.