Развитие бизнеса, как правило, приводит к росту налоговых платежей. Знание норм налогового законодательства помогает компании оптимизировать налоговую нагрузку с минимальными налоговыми рисками. Однако в некоторых случаях компаниям не удается доказать отсутствие необоснованной налоговой выгоды. Рассмотрим правовые способы налоговой оптимизации, предусмотренные действующим законодательством, а также спорные варианты, законность которых компаниям приходится отстаивать в суде.
Под налоговой оптимизацией следует понимать действия налогоплательщика, соответствующие нормам налогового, гражданского, трудового и иного законодательства и направленные на снижение налоговой нагрузки в соответствии с законодательством.
Пределы налоговой оптимизации установлены в ст. 54.1 НК РФ, согласно которой основной целью совершения сделки не может являться неуплата или возврат налога. У любой хозяйственной операции должна быть деловая цель, и этой целью не может быть налоговая экономия.
При этом не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни или об объектах налогообложения.
Подробнее примеры «налоговых схем» приведены в письме ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации».
Проблема критериев выбора контрагентов
Проверке подлежит наличие ресурсов у контрагента для исполнения конкретной сделки на конкретных условиях. Только низкая цена — недостаточный критерий для выбора контрагента.
Например, в постановлении от 15.03.2024 по делу № А41-6074/2023 Арбитражный суд Московского округа посчитал, что налогоплательщик не имел права на вычет НДС по операциям с контрагентом, так как:
цитируем документ
...контрагенты заявителя, в отношении которых налоговым органом не приняты налоговые вычеты по НДС, услуги по перевозке для заявителя не выполняли, перевозки фактически осуществлены, но на транспорте самого заявителя, его директора и предпринимателей, не являющихся плательщиками НДС, водителями, находящимися в штате заявителя, то есть осуществлены хозяйственные операции, при которых объекта обложения НДС не возникает, никаких услуг с включенным в них НДС заявитель фактически не приобрел, в связи с чем у него отсутствует право на налоговый вычет.
Доказательства достижения деловых целей
В случае разделения бизнеса, когда все участники применяют УСН, нужно доказать деловую цель такого способа ведения бизнеса и самостоятельность всех участников.
При этом, помимо оценки соблюдения требований, предусмотренных ст. 346.12, 346.26 НК РФ, надо также оценивать:
цитируем документ
...ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов с принятием управленческих решений органами управления налогоплательщика или, напротив, от имени нескольких формально самостоятельных субъектов осуществляется организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации.
Пункт 27 письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@
Но есть и судебная практика в пользу налогоплательщиков, которые доказали, что бизнес разделен не ради налоговой экономии, а для достижения деловых целей, таких как: преодоление кризиса, охват новых рынков, получение прибыли, и все участники — самостоятельные лица.
Например, постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13.08.2024 по делу № А19-27723/2022. Налогоплательщику доначислены НДС, налог на прибыль организаций, пени и штрафы в связи с созданием обществом схемы минимизации налоговых обязательств путем «дробления бизнеса». Но суд не усмотрел применения обществом незаконной налоговой схемы:
цитируем документ
...сам по себе факт взаимозависимости между налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы, не является достаточным основанием для вывода об искусственном «дроблении» бизнеса и консолидации их доходов, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность. <…>
При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Таким образом, формальное разделение (дробление) бизнеса будет рассматриваться как способ получения необоснованной налоговой выгоды, если производится исключительно для уменьшения налоговой нагрузки, а не в целях ведения предпринимательской деятельности.
Правомерное уменьшение налогооблагаемой прибыли
В работе коммерческих организаций возникают самые разнообразные расходы. В бухгалтерском учете они учитываются в полном объеме. Но для того, чтобы уменьшить налогооблагаемую прибыль организации, нужно выполнить несколько условий:
-
доказать, что расходы являются экономически обоснованными;
-
документально подтвердить расходы;
-
продемонстрировать прямую связь расходов с приносящей доход деятельностью.
Особенно трудно доказать обоснованность расходов на оплату услуг агентов и услуги по управлению при привлечении управляющей компании (управляющего). Но все-таки такая положительная практика есть.
Например, в постановлении от 11.03.2024 по делу № А40-59609/2023 Арбитражный суд Московского округа рассмотрел ситуацию, в которой, по мнению налогового органа, материалами налоговой проверки установлено, что в нарушение положений п. 1 ст. 54.1 НК РФ общество применило схему незаконной налоговой минимизации путем вовлечения в формальные финансово-хозяйственные взаимоотношения подконтрольных ИП, что привело к неправомерному увеличению расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль организаций. Налоговый орган считал, что услуги оказывали не привлеченные ИП, а сам налогоплательщик.
Суд первой инстанции установил, что все действия ИП проводились в точном соответствии с условиями договоров на оказание агентских услуг на основании действующего законодательства.
цитируем документ
Действуя в соответствии с указанными договорами, сотрудники индивидуальных предпринимателей, состоящие с ними в трудовых отношениях, заключали с клиентом договор на оказание ритуальных услуг от имени общества, получали оплату от клиента безналичными денежными средствами на счет общества либо с использованием документов — бланков строгой отчетности, выданных обществом, при получении наличных денежных средств, которые впоследствии сдавали в кассу общества. Данный порядок взаимодействия подтверждается показаниями, данными сотрудникам МВД и налоговых органов как индивидуальными предпринимателями, так и их сотрудниками. При этом сотрудники индивидуальных предпринимателей не являлись сотрудниками общества. Трудовые отношения между обществом и сотрудниками индивидуальных предпринимателей отсутствовали.
Что касается управляющих компаний, то в основном отказы налоговых органов в принятии расходов на управление в налоговом учете обусловлены отсутствием экономического эффекта и документального подтверждения.
Например, в отказном Определении ВС РФ от 09.01.2017 по делу № А40-113059/2015 отмечено, что:
цитируем документ
По мнению суда округа, ежегодное дополнительное вознаграждение не относится к управлению самим обществом. Учитывая данные обстоятельства, окружной суд пришел к выводу об отсутствии у заявителя прав на соответствующие вычеты по НДС и на расходы по налогу на прибыль организаций.
Трудовые отношения vs гражданско-правовой договор
Договор с самозанятым лицом подлежит проверке на наличие признаков трудового договора, так как в случае совместной проверки налогового органа и трудовой инспекции гражданско-правовой договор с таковыми признаками может быть переквалифицирован в трудовой. В этом случае компания может быть привлечена к административной ответственности (ч. 2 ст. 3.12, ч. 4 ст. 5.27 КоАП РФ); может подлежать доначислению НДФЛ и страховых взносов, а также начислению пеней и штрафов.
К признакам подмены трудовых отношений гражданско-правовыми относят (письма ФНС России от 15.04.2022 № ЕА-4-15/4674, от 16.09.2021 № АБ-4-20/13183@):
-
организационную зависимость плательщика НПД от заказчика (заказчик определяет режим работы для плательщика НПД (продолжительность рабочего дня (смены), время отдыха));
-
со стороны заказчика осуществляется непосредственный контроль и руководство работой плательщика НПД на объекте;
-
инфраструктурную зависимость (плательщик НПД выполняет работу полностью из материалов, инструментами и на оборудовании заказчика);
-
услуги плательщика НПД заказчик оплачивает и учитывает в порядке, аналогичном установленному ТК РФ и пр.
Способы налогового планирования и налоговой оптимизации, предусмотренные действующим законодательством
Организации имеют большие возможности оптимизировать налог на прибыль при формировании учетной политики, выборе способов учета, если это предусмотрено действующим законодательством.
Кассовый метод признания расходов и доходов по налогу на прибыль
Кассовый метод признания расходов и доходов по налогу на прибыль могут применять организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). При этом методе датой получения дохода считается день поступления денежных средств или иного имущества (работ, услуг) на счета в банках или в кассу организации. Расходами же признаются затраты после их фактической оплаты, за исключением расходов на приобретение сырья и материалов, которые следует учитывать по мере списания оплаченных МПЗ в производство, а амортизация учитывается в суммах, начисленных за отчетный период, но только в части оплаченного имущества (п. 2 и 3 ст. 273 НК РФ).
Метод начисления подразумевает признание доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ). Причем если доходы и расходы, согласно договорам, относились к разным периодам, они равномерно распределяются между ними.
цитируем документ
Таким образом, анализ примененного налоговым органом порядка определения доходов и расходов предпринимателя позволяет сделать вывод о том, что управление применило кассовый метод (по моменту оплаты) определения доходов и расходов: в доход включены все поступления на расчетный счет, в кассу предпринимателя и доход по взаимозачетам; в расходы — фактически понесенные заявителем расходы на оплату стоимости товара и другие расходы налогоплательщика.
Исключая стоимость нереализованного товара из расходов 2018 года, управление обоснованно исходило из того, что согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 14.12.2022 № Ф03-5790/2022 по делу № А37-2379/2021
Резерв по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам дает компаниям возможность равномерно сокращать свои налоговые потери, получая таким образом страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров (работ, услуг). Создав резерв по сомнительным долгам, компания получает отсрочку по уплате налога на прибыль и экономит оборотные средства. С суммы сомнительного долга налог на прибыль она уплачивает только тогда, когда покупатель возвращает долг за поставленную продукцию (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Если же долг так и не будет выплачен, при соблюдении определенных условий (истечение срока исковой давности, прекращение обязательства по долгу из-за невозможности его исполнения и т.д. — п. 2 ст. 266 НК РФ) он списывается за счет резерва.
Сомнительные долги можно включать в резерв в полном объеме при условии, что срок их образования составляет более 90 дней. Если же срок задолженности более 45 дней, но равен 90 дням или меньше, уменьшить налогооблагаемую прибыль можно только на 50% обязательства.
Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10% выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав за налоговый период. При исчислении резерва по сомнительным долгам в течение налогового периода по итогам отчетных периодов его сумма не может превышать большую из величин — 10% от выручки за предыдущий налоговый период или 10% от выручки за текущий отчетный период (п. 4 ст. 266 НК РФ).
цитируем документ
...суммы безнадежных долгов, выявленных (признанных) налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, приравниваются к убыткам и подлежат списанию либо за счет созданного в этом периоде резерва по сомнительным долгам на основании пункта 4 статьи 266 НК РФ, либо в размере, превышающем этот резерв, включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.06.2023 № Ф05-9132/2023 по делу № А40-151337/2020
Региональный инвестиционный налоговый вычет
Еще один законный способ снизить налог на прибыль — применять региональный инвестиционный вычет (если такой нормативный акт принят в соответствующем субъекте РФ). В соответствии со ст. 286.1 НК РФ в период с 1 января 2018 г. до 31 декабря 2027 г. включительно сумму налога на прибыль или авансового платежа можно снизить за счет расходов на основные средства, а именно: на приобретение, сооружение, изготовление, доставку, доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без НДС); модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение, достройку и дооборудование.
Инвестиционный вычет распространяется только на объекты основных средств, которые относятся к 3—10-й амортизационным группам (за исключением относящихся к 8—10-й амортизационным группам зданий, сооружений, передаточных устройств, если иное не предусмотрено решением субъекта РФ) (п. 4 ст. 286.1 НК РФ).
цитируем документ
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 главы 25 НК РФ при реализации амортизируемого имущества (за исключением объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 НК РФ) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.
Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 01.06.2023 № Ф06-3171/2023 по делу № А12-15102/2022
Оспаривание кадастровой стоимости
Уменьшить земельный налог или налог на имущество, который рассчитывается от кадастровой стоимости, можно посредством оспаривания кадастровой стоимости (Федеральный закон от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке»).
Также много споров о разрешенном использовании земельных участков, об отнесении имущества к имуществу, налог по которому платится от кадастровой стоимости.
Так, согласно п. 1 ст. 378.2 НК РФ налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных настоящей статьей, как кадастровая стоимость имущества в отношении ряда видов недвижимого имущества, признаваемого объектом налогообложения (Определение ВС РФ от 06.12.2023 по делу № А55-30038/2022).
В одном из дел рассмотрена такая ситуация (Определение ВС РФ от 06.12.2023 по делу № А55-30038/2022). В ходе камеральной проверки налоговой декларации по налогу на имущество организаций инспекция установила неисчисление заявителем налога на имущество организаций в отношении нежилого здания «Профилакторий, Гараж, УПТК домостроительного комбината (ДСК)», расположенного на земельном участке с видом разрешенного использования «Строительство базы (промышленные объекты)».
Инспекция руководствовалась подп. 4 п. 1 ст. 378.2 НК РФ и Законом Самарской области от 25.11.2003 № 98-ГД «О налоге на имущество организаций на территории Самарской области». Налогоплательщик обратился в суд.
Суды признали ошибочной позицию общества ввиду того, что уточнение «о виде использования земельного участка распространяется на расположенные после союза „а также“ объекты: жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, и не относится к жилым помещениям, гаражам, машино-местам, объектам незавершенного строительства».