Для целей налогообложения различия между движимым и недвижимым имуществом являются существенными. Это важно для разрешения вопроса о том, подлежит ли освобождению от налогообложения такое имущество или нет. Судебная практика по данному вопросу в отношении налога на имущество организаций многочисленна. В частности, в октябре 2024 г. ВС РФ сформулировал, представляется, свои окончательные выводы по данному вопросу. В материале рассмотрим критерии, которые ВС РФ изложил в судебной практике в отношении отнесения имущества к недвижимому или движимому.
По общему правилу объектом налогообложения налогом на имущество организаций является недвижимое имущество (ст. 374 НК РФ). При этом не облагаются налогом на имущество движимое имущество, недвижимое имущество, указанное в ч. 4 статьи, элементы благоустройства территории и улучшения земельного участка.
Вместе с тем наиболее распространенными спорами являются споры по отнесению имущества организаций к объектам, подлежащим обложению налогом на имущество организаций.
Отнесение имущества к движимому
Принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств законодателем в соответствующие налоговые периоды движимое имущество:
-
может быть освобождено от налогообложения (п. 25 ст. 381 НК РФ)
-
либо не включается в объект налогообложения (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).
В связи с этим в Определении от 02.10.2024 № 303-ЭС24-8693 ВС РФ сформулировал следующую правовую позицию:
цитируем документ
Имущество, правомерно учтенное налогоплательщиком в качестве самостоятельных инвентарных объектов движимого имущества (машины и оборудование), в том числе объекты, не являющиеся частями зданий и сооружений, либо выступающие частями зданий и сооружений, но не подлежащие учету в составе комплекса конструктивно сочлененных предметов (требующие периодического обновления в силу существенно меньшего срока предполагаемой эксплуатации в сравнении со сроком полезного использования всего здания или сооружения и (или) не вносящие существенного вклада в стоимость соответствующего комплекса), не облагается налогом на имущество организаций.
ВС РФ в п. 25 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 4 (2021) (утв. Президиумом Верховного суда РФ 16.02.2022) указал на следующие подходы в отношении вопроса отнесения имущества к движимому:
-
не являются основанием для отказа в предоставлении освобождения от налогообложения, предусмотренного законом в отношении движимого имущества, факт монтажа оборудования в зданиях и помещениях, предназначенных для обеспечения производственной деятельности, а также использования имущества (оборудования и зданий) по общему назначению;
-
к движимому имуществу может быть отнесено имущество, поименованное в договорах и сопроводительных документах как различное оборудование и по правилам бухгалтерского учета подлежащее бухгалтерскому учету в качестве отдельных инвентарных объектов;
-
исключения из объекта налогообложения, предусмотренные подп. 8 п. 4 ст. 374 и п. 25 ст. 381 НК РФ, применимы к машинам и оборудованию, выступавшим движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятым на учет (подлежащим учету) в качестве отдельных инвентарных объектов, а не в качестве составных частей капитальных сооружений и зданий.
Как видно, решающим значением для отнесения спорных объектов к движимому имуществу являлись факты приобретения таковых в качестве самостоятельных объектов движимого имущества и правомерного принятия на учет в качестве самостоятельных инвентарных объектов.
Аналогичный вывод также был сделан в п. 34 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 3 (2021) (утв. Президиумом Верховного суда РФ 10.11.2021). Там же дополнительно ВС РФ указал, что:
цитируем документ
При оценке правомерности применения освобождения движимого имущества от налогообложения значение имеет то, выступали ли спорные объекты основных средств (машины и оборудование) движимым имуществом на момент их приобретения, а также правомерность их принятия к учету в качестве отдельных инвентарных объектов.
Кроме того, ВС РФ, разрешая вопрос о классификации имущества, ссылался на Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст (далее — ОКОФ).
Например, в п. 31 Обзора судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 4 (2019) (утв. Президиумом Верховного суда РФ 25.12.2019) суд указал, что оборудование:
-
не относится к зданиям и сооружениям;
-
формирует самостоятельную группу основных средств, за исключением прямо предусмотренных в классификаторах случаев, когда отдельные объекты признаются неотъемлемой частью зданий и включаются в их состав;
-
для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе установленное на фундаменте, по общему правилу подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования.
Как видно из приведенной выше правоприменительной практики, объектами споров, как правило, выступает производственное оборудование. Стоит отметить и другие дела, в которых спорное имущество являлось объектом другого рода.
Например, в рамках одного из дел суд рассматривал вопрос о квалификации волоконно-оптической линии связи (ВОЛС), которую налоговый орган определил как объект недвижимости (постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.03.2022 № Ф05-31087/2021 по делу № А40-255623/2018).
Суд округа решил иначе и отнес ее к движимому имуществу, сделав следующие выводы:
цитируем документ
В данном случае квалификация ВОЛС как имущества (движимое и недвижимое) должно осуществляться исходя из физических свойств конкретного объекта. <…> Судами установлено, что волоконно-оптические линии связи, собственником которых является ПАО «<…>», однотипны и характеризуются следующим: все линии состоят из волоконно-оптического кабеля, соединенного муфтами типа МОПГ-М. Волоконно-оптический кабель связи посредством кронштейнов и линейной арматуры размещен на опорах, которые являются частью другого объекта — воздушной линии электропередач, что исключает возможность их регистрации в качестве отдельного объекта недвижимости. В случае необходимости демонтажа волоконно-оптические линии связи демонтируются и могут быть использованы для решения аналогичных задач в другом месте.
<…> спорные объекты ВОЛС не имеют в своем составе объектов недвижимости, а именно кабельной канализации, наземных и подземных сооружений специализированных необслуживаемых регенерационных и усилительных пунктов, кабельных переходов через водные преграды, закрытых подземных переходов (проколы, микротоннели, коллекторы и т.п.).
Таким образом, из вышеприведенных подходов можно выделить следующие критерии для отнесения объекта к движимому имуществу:
-
объекты приобретались как движимое имущество;
-
правомерность принятия объекта на учет в качестве отдельного инвентарного объекта;
-
отнесение объекта к движимому имуществу в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов;
-
прочная связь объекта с землей не является критерием отнесения его к недвижимому имуществу.
Отнесение объектов к недвижимому имуществу
В Определении от 02.10.2024 № 303-ЭС24-8693 ВС РФ отметил, что согласно ОКОФ выделены группировки «Сооружения» и «Здания (кроме жилых)».
К сооружениям относятся инженерно-строительные объекты, возведенные с помощью строительно-монтажных работ.
цитируем документ
Сооружение — результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов. Сооружения являются объектами, прочно связанными с землей.
Согласно пояснениям к группировке «Здания (кроме жилых)» фундаменты под такими объектами, такими, как котлы, генераторы, станки, машины, аппараты и прочими, расположенными внутри зданий, не входят в состав здания, кроме фундаментов крупногабаритного оборудования.
цитируем документ
Фундаменты этих объектов входят в состав установленных на них объектов, фундаменты крупногабаритного оборудования, сооруженные одновременно со строительством здания, входят в состав здания. Они, как и ряд других специализированных инженерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми составными частями самих зданий.
С учетом этого не являются достаточными основаниями для квалификации всех входящих в такой комплекс вещей, в том числе частей конструктивно сочлененного объекта, как объектов налогообложения по налогу на имущество организаций:
-
ни факт использования имущества по общему назначению, предопределенному технологией производства,
-
ни объединение имущества налогоплательщика в имущественный комплекс для целей совершения сделок с ним (купли-продажи, передачи в залог и т.п.).
В одном из дел налогоплательщик разукрупнил единый комплекс компрессорной станции, разделив его на движимое и недвижимое имущество (Определение ВС РФ от 09.11.2020 № 304-ЭС20-17378 по делу № А46-2413/2019). Налоговый орган посчитал это необоснованным, с чем не согласился налогоплательщик, спор дошел до ВС РФ, который указал:
цитируем документ
<…> суды установили, что спорное имущество является единым комплексом технологически взаимосвязанных элементов, отсутствие одного или иного элемента (в спорной ситуации — шумозащитного кожуха) означает отсутствие технической возможности по доведению параметров природного газа до требуемых для работоспособности газотурбинной установки.
Учитывая невозможность разделения объекта без потери его функциональных особенностей, а также факт недопустимости эксплуатации шумозащитного кожуха как самостоятельного объекта, руководствуясь положениями статей 373, 374, 380 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 134, 135 Гражданского кодекса Российской Федерации, суды пришли к выводу об отсутствии основания для удовлетворения заявленных требований.
В рамках другого дела (Определение ВС РФ от 28.06.2021 № 308-ЭС21-9321 по делу № А53-22059/2020), связанного с разделением объекта на движимое и недвижимое имущество, суды провели подробное исследование спорного объекта (система очистки и отвода сточных вод с территории промплощадки) и установили, что:
-
работа объекта невозможна при исключении какого-либо оборудования из его состава;
-
объект является единым (цельным) комплексом и к нему подведены стационарные электрические и ливневые канализационные коммуникации;
-
с остальными объектами, находящимися на территории филиала, спорный объект связан системой ливневой канализации; отсутствует оборудование, которое можно без повреждений снять и перенести в другое место без нарушения функционального использования спорного объекта;
-
после перемещения спорного объекта нарушится его связь (функциональная, технологическая) с другими объектами, находящимися на территории филиала, для их соединения (подвода) будет необходимо проводить новые сети и системы инженерно-технического обеспечения;
-
перемещение спорного объекта невозможно без несоразмерного ущерба его назначению; спорный объект является объектом капитального строительства.
Таким образом, спорный объект не может быть отнесен к движимому имуществу и представляет собой единый комплекс, являющийся недвижимым имуществом, который соответствует понятию «недвижимое имущество».
Из данного дела подробно видно, какие именно обстоятельства суды исследуют при рассмотрении споров подобного рода.
Аналогичные подходы в оценке неделимых объектов ВС РФ сформировали достаточно обширную судебную практику (определения от 09.11.2020 № 304-ЭС19-7381 по делу № А67-10599/2017; от 10.02.2021 № 308-ЭС20-24153 по делу № А53-31742/2019; от 23.03.2021 № 307-ЭС21-1843 по делу № А42-9322/2018; от 07.02.2022 № 306-ЭС21-27603 по делу № А55-32062/2020).
Стоит также отметить дело, в котором трубопровод был отнесен к недвижимому имуществу, исходя из отраслевых требований, предъявляемых к сооружениям такого рода.
цитируем документ
При этом суды исходили из того, что спорные объекты в силу отраслевых требований к устройству и безопасной эксплуатации технологических трубопроводов относятся к сооружениям, спроектированы и смонтированы на специально возведенном фундаменте (эстакадах, постаментах, опорах), наличие которых обеспечивает прочную связь с землей.
Определение ВС РФ от 16.07.2021 № 305-ЭС21-10787 по делу № А40-318087/2019
Таким образом, можно выделить следующие основные критерии для отнесения объекта к недвижимости:
-
неразрывная связь объекта с землей;
-
невозможность демонтажа и перемещения объекта в другое место без ущерба для него;
-
невозможность эксплуатации объекта (как правило, оборудования) отдельно от объекта недвижимости, в котором он установлен;
-
несколько объектов составляют технологически единый связанный между собой и (или) с другими объектами комплекс или сложную вещь.
Иные споры, связанные с классификацией объектов: карьеры и улучшения земельного участка
Также можно выделить иные споры, связанные с классификацией объекта в целях его обложения налогом на имущество организаций.
В одном из дел ВС РФ оценил выводы налогового органа об отнесении кустовой площадки (специальная площадка для размещения группы скважин, нефтегазодобывающего оборудования, бытовых и служебных помещений) к объекту капитального строительства (Определение ВС РФ от 13.12.2021 № 305-ЭС21-12104 по делу № А40-95182/2020).
ВС РФ отметил, что:
цитируем документ
<…> улучшения земельного участка, необходимые для использования этого участка по назначению, по общему правилу не подлежат налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку не формируют самостоятельного объекта гражданских прав, отличного от земельного участка, и в соответствии с правилами бухгалтерского учета их стоимость не включается в стоимость возводимых на земельном участке сооружений капитального характера. Следовательно, само по себе использование земельного участка для возведения и эксплуатации на нем объектов капитального строительства (зданий, сооружений и т.п.) не может служить основанием для взимания налога на имущество в отношении стоимости работ по улучшению земельного участка.
В другом деле организация оспаривала решение налогового органа, в рамках которого гипсовые карьеры были отнесены к объектам, подлежащим обложению налогом на имущество (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.12.2022 № Ф09-7866/22 по делу № А07-27542/2021).
Налогоплательщик утверждал, что данные объекты относятся к объектам природопользования, но суд встал на сторону налоговой, указав следующее:
цитируем документ
<…> карьеры представляют собой искусственные геологические и географические объекты, создаваемые искусственно в целях добычи полезных ископаемых открытым способом и существующие лишь до тех пор, пока человек их поддерживает. <…> То есть карьеры следует относить к антропогенным объектам, а не к природным ресурсам, поскольку они созданы человеком для обеспечения его социальных потребностей, используются в его производственно-хозяйственной деятельности, являются опасными и технически сложными недвижимыми объектами, введенными в эксплуатацию.
Таким образом, суды пришли к выводу об отсутствии оснований для применения в данном случае положений подп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ.
Не зарегистрировано/объект не введен в эксплуатацию
Также встречаются споры, связанные с налогообложением объектов, строительство которых не завершено.
Президиум ВАС РФ в п. 2 Информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» указал:
цитируем документ
В случае приобретения в собственность объектов недвижимости приобретатель становится плательщиком налога на имущество организаций независимо от наличия государственной регистрации перехода права собственности, поскольку в силу законодательства о бухгалтерском учете такая регистрация не указана среди обязательных условий учета соответствующих объектов на балансе в качестве основных средств. <…>
Последующее оформление документов на это имущество, в том числе получение свидетельства о праве собственности, не влияет на определение момента его учета в качестве основных средств и признания покупателя налогоплательщиком.
Аналогичный правоприменительный подход нашел свое отражение при разрешении спора, в рамках которого Верховный суд РФ отверг довод налогоплательщика о необходимости уплаты налога на имущество только после регистрации права в отношении спорного объекта, указав:
цитируем документ
При оценке представленных в материалы дела доказательств судами установлено, что спорный объект недвижимого имущества фактически эксплуатировался обществом в течение 2017 года и от его эксплуатации налогоплательщик получал доход.
Определение ВС РФ от 16.04.2020 № 307-ЭС20-5312 по делу № А56-25258/2019
Резюме
Как видно, правоприменительная практика в рамках вышеприведенной категории споров является сложившейся, подходы судов к оценке спорных объектов и, как следствие, обоснованности действий налоговых органов сформировались и в целом являются однородными.
А в Определении от 02.10.2024 № 303-ЭС24-8693 ВС РФ сформулировал исчерпывающую правовую позицию в части разграничения движимого имущества от недвижимого в целях налогообложения.