Любые полученные налоговым органом и иными органами власти сведения о налогоплательщике, плательщике страховых взносов могут составлять налоговую тайну. В материале рассмотрим на примерах из судебной практики особенности доступа к сведениям о налогоплательщиках и обеспечения действия режима налоговой тайны.
Возросшая роль цифровизации в налоговых правоотношениях в условиях открытости данных налогоплательщиков и прозрачности условий ведения ими бизнеса способствует повышению уровня налогового комплаенса среди добросовестных компаний, а также результативности практики воздействия налоговыми органами на поведение налогоплательщиков, в том числе посредством приглашения к диалогу.
Прежде всего существование новых условий взаимодействия обеспечивается функционированием специализированных программных комплексов, таких как система управления рисками (СУР) АСК «НДС-2» и автоматизированная информационная система (АИС) «Налог-3», которые создают единое информационное пространство, получая доступ к которому налоговый орган собирает данные об операциях налогоплательщиков.
Основной задачей указанных систем является обеспечение контроля за деятельностью налогоплательщика путем создания достоверного ресурса, содержащего всю информацию по конкретному налогоплательщику и цепочке контрагентов в целом, в том числе сведения, позволяющие своевременно выявлять признаки уклонения от налогообложения.
В результате прямого доступа налогового органа к агрегированной информации о плательщиках проверяющие выявляют отклонения в сведениях и показателях отчетности, собирают данные о нарушениях и рисках, а также принимают решение о необходимости проведения налоговых проверок.
Кроме того, данные финансовой отчетности современного бизнеса, включая сведения об уплате обязательных платежей, нередко подлежат раскрытию не только в отношениях с контролирующим органом, но и третьим лицам: в рамках проявления должной осмотрительности, согласования договорных условий (заверений и гарантий), в качестве одной из стратегий формирования деловой репутации на рынке.
В связи с этим вопросы понятия налоговой тайны, проблем, связанных с необходимостью ее защиты и раскрытия, становятся все более актуальными.
Режим налоговой тайны
Понятие налоговой тайны определяется ее закреплением в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее — НК РФ).
В силу ст. 102 НК РФ любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за рядом исключений, прямо поименованных в законе, имеют статус налоговой тайны, обязанность соблюдения которой в соответствии с подп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ лежит на соответствующих уполномоченных органах.
Понятие «налоговая тайна» не подразумевает распространение этого режима исключительно на налоговозначимые сведения, то есть непосредственно связанные с вопросами налогообложения. Режим действует также и в отношении любой другой информации о налогоплательщике, правовая охрана которой предусмотрена в иных нормативных актах.
Так, например, режим налоговой тайны защищает информацию о персональных данных налогоплательщика, а также информацию, составляющую его коммерческую тайну.
Соблюдение режима налоговой тайны обеспечивает защиту законных прав и экономических интересов каждого налогоплательщика. Именно в этих целях в отношении таких сведений регламентирован ограниченный порядок доступа.
Правовая защита налоговой тайны
Сведения, составляющие налоговую тайну, не подлежат разглашению, за исключением случаев, прямо предусмотренных в законе (подп. 8 п. 1 ст. 32, п. 2 ст. 102 НК РФ). В частности, в рамках межведомственного взаимодействия налоговый орган обязан передавать сведения, составляющие налоговую тайну, например, по запросу ОВД или судей.
Разглашение налоговой тайны может как выражаться в действиях, так и последовать за бездействием должностных лиц уполномоченных органов, например, в результате утраты документов, содержащих сведения, на которые распространяется режим налоговой тайны.
В случае получения налогоплательщиком ущерба по вине должностного лица потерпевший вправе требовать его возмещения и компенсации морального вреда за счет федерального бюджета на основании ст. 35 НК РФ ст. 151, 1099—1101 ГК РФ. Для виновных должностных лиц за разглашение налоговой тайны предусмотрена административная (ст. 13.14 КоАП РФ), гражданская (ст. 1069, 1103 ГК РФ) и уголовная ответственность.
В то же время неопределенность квалификации действий (бездействий) виновного лица в качестве преступления, предусмотренного ст. 183 УК РФ, определенного как «незаконные получение и разглашение сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну» приводит к формированию неоднозначной практики. Зачастую такие действия требуют дополнительной квалификации, поскольку состав ст. 183 УК РФ не охватывает «взяточничество» (ст. 290—291.1 УК РФ) и содействие в его осуществлении, «халатность» (ст. 293 УК РФ), «нарушение неприкосновенности частной жизни» (ст. 137 УК РФ).
Выведение сведений из-под режима налоговой тайны
Общедоступный перечень сведений
В статье 102 НК РФ установлен закрытый перечень сведений о налогоплательщике, которые исключены из режима налоговой тайны:
1) являющиеся общедоступными и на которые налогоплательщик или плательщик страховых взносов дали свое согласие для опубликования;
2) о наименовании и ИНН налогоплательщика;
3) о нарушениях законодательства о налогах и сборах организаций и мерах ответственности за них, в том числе о суммах недоимок, задолженности по пеням и штрафам;
4) о применяемом налоговом режиме;
5) об участии налогоплательщика в КГН;
6) о среднесписочной численности работников организации за предшествующий календарный год;
7) о наименованиях и суммах, уплаченных организацией в календарном году по каждому налогу и сбору, уплаченным в связи с ввозом товаров на таможенную территорию ЕАЭС, сумм налогов, уплаченных налоговым агентом;
8) о суммах доходов и расходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за предшествующий год.
Согласие на разглашение
Кроме того, с письменного согласия налогоплательщика как в отношении всех сведений, так и в отношении их части, режим налоговой тайны может быть снят. Например, такого рода действия приветствуются в рамках участия бизнеса в добровольных объединениях типа хартий, ассоциаций и т.п. В таком случае передача налоговым органом такой информации о налогоплательщике иным лицам не будет являться ее разглашением.
Так, в постановлении Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.08.2021 по делу № А46-12981/2020 суд признал действия налогового органа, выразившиеся в направлении информационных писем в адрес отдельных контрагентов компании о наличии несформированного источника по цепочке поставщиков товаров (работ, услуг) для принятия к вычету сумм НДС по взаимоотношениям с компанией, законными.
цитируем документ
...суды обоснованно отметили, что Алгоритм не является документом, регламентирующим деятельность налогового органа, в том числе при осуществлении процедуры информирования о таких обстоятельствах, как налоговые разрывы (сведения о наличии в цепочке хозяйственных отношений несформированного источника вычета (возмещения) НДС); требования указанного Алгоритма не регулируют и не могут регулировать деятельность ФНС России; заявитель, дав согласие на общедоступность сведений о нем, принял на себя риск того, что эти сведения по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 102 НК РФ могут быть предоставлены налоговым органом каждому и без каких-либо условностей, закрепленных в актах Ассоциации.
Расширение доступа к сведениям о налогоплательщиках
С 2016 г. посредством изменения положений закона происходило расширение перечня сведений, не относящихся к налоговой тайне, что, вероятно, было обусловлено развитием практики применения концепции необоснованной налоговой выгоды.
Также с 2019 г. налоговые органы получили возможность истребовать информацию, содержащую аудиторскую тайну, служащую основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов у аудиторских организаций (ст. 93.2 НК РФ).
Такие действия законодателя побуждают налогоплательщиков внимательнее подходить к вопросам налогового планирования, добросовестного ведения хозяйственной деятельности.
Что не менее важно, компании вынуждены актуализировать применяемые стандарты проявления должной осмотрительности, а также корректировать подходы к выбору контрагентов и проверке сведений о них.
Законодатель, делая общедоступным все более широкий круг информации, предоставляет налоговым органам возможность предъявлять более высокие требования к проявлению должной осмотрительности.
ИТ-аккредитация и налоговая тайна
Снятие режима налоговой тайны затронуло и ИТ-компании. В целях сохранения аккредитации ИТ-организации предоставляют в ФНС России согласие на раскрытие налоговой тайны (подп. «д» п. 4 постановления Правительства РФ от 30.09.2022 № 1729).
Это предусмотрено для обеспечения возможности информационного обмена между налоговым органом и профильным Министерством цифрового развития, связи и массовых коммуникаций. Однако на практике это взаимодействие может повлечь негативные последствия для ИТ-компании.
Так, например, в деле № А40-248487/2023:
цитируем документ
Бездействие со стороны ФНС России в части предоставления по запросу Министерства сведений о предоставлении ООО «<…>» согласия на раскрытие налоговой тайны повлекло за собой нарушение прав и законных интересов Заявителя в сфере предпринимательской деятельности, выразившееся в исключении его из Реестра аккредитованных ИТ-компаний и, как следствие, — невозможности полноценно осуществлять предпринимательскую функцию в сфере информационных технологий.
Решение АС города Москвы от 01.03.2024 по делу № А40-248487/2023
Суд признал действия ФНС России незаконными и нарушающими права и интересы заявителя, поскольку компания лишилась возможности применять льготный режим налогообложения.
Пограничность режима налоговой тайны и налогового мониторинга
Ограничение режима налоговой тайны в отношении большого объема сведений схоже со специальной формой налогового контроля — налоговым мониторингом, в рамках которого налогоплательщики добровольно предоставляют налоговому органу доступ к информации о своих операциях и хозяйственной деятельности посредством специального программного обеспечения.
Мотивация таких действий кроется прежде всего в преимуществах мониторинга: отсутствие штрафов, сокращение открытого для проверки периода и возможность получения мотивированного мнения. Однако при налоговом мониторинге налогоплательщик раскрывает данные исключительно должностным лицам налоговых органов, поэтому он не соответствует понятию раскрытия налоговой тайны.
Обеспечение действия режима налоговой тайны
Истребование документов при проведении налоговой проверки
Суды подтверждают право налогового органа не раскрывать обстоятельства, на основании которых он истребует документы (информацию), поскольку они составляют налоговую тайну.
Кроме того, установленной формой требования об истребовании документов (информации) не предусмотрена необходимость приведения обоснования истребования соответствующих документов (информации). При этом за отказ от предоставления истребуемых документов налоговые органы вправе назначить штраф (постановления АС Поволжского округа от 13.02.2023 по делу № А72-6284/2022, Девятого ААС от 20.10.2022 № 09АП-62040/2022 по делу № А40-50359/2022).
Рассмотрение материалов налоговой проверки
Режим налоговой тайны должен соблюдаться и в рамках налоговых проверок. Налогоплательщик вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки, которые подтверждают выявленные в ходе проверки нарушения и указаны в акте проверки или дополнении к нему (п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
цитируем документ
При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту налоговой проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.
Постановление АС Московского округа от 07.12.2020 по делу № А40-296804/2019
Выемка документов и предметов
Зачастую налогоплательщики предпринимают попытки признать незаконными действия должностных лиц налогового органа по производству выемки в помещении на основании того, что налоговый орган собирал и разглашал сведения, составляющие коммерческую и налоговую тайну. Однако суды не считают такие действия неправомерными.
цитируем документ
Судами надлежащим образом оценены доводы Заявителя о разглашении должностными лицами Инспекции персональных данных представителей Общества, а также лиц, присутствующих в ходе выемки; о сборе сведений о Заявителе, составляющих коммерческую и налоговую тайну путем похищения документов, обмана, принуждения и угроз. Поступившие в налоговые органы, органы внутренних дел, органы государственных внебюджетных фондов или таможенные органы сведения, составляющие налоговую тайну, имеют специальный режим хранения и доступа.
Постановление АС Московского округа от 21.10.2024 по делу № А40-282720/2023
При этом доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют должностные лица, определяемые соответственно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела (п. 2 ст. 102 НК РФ).
Сведения о должнике в делах о банкротстве
В делах о банкротстве также предусмотрен режим налоговой тайны в отношении сведений о должнике. Управляющие в рамках дел о банкротстве активно пользуются своими полномочиями с целью получения от налоговых органов сведений, составляющих охраняемую законом налоговую тайну. Суды часто признают такие действия незаконными (Решение АС Саратовской области от 17.05.2024 № А57-33242/2023).
цитируем документ
...в связи с внесением изменений в Закон № 127-ФЗ Федеральным законом от 29.05.2024 № 107-ФЗ, в том числе в положения пункта 7 статьи 213.9 Закона о банкротстве, тем не менее внесенные изменения, по мнению суда, не изменяют режим предоставления налоговым органом информации, отнесенной к налоговой тайне. Учитывая изложенное, у финансового управляющего отсутствовало право на истребование у налогового органа указанных сведений.
Решение АС Приморского края от 24.09.2024 по делу № А51-15065/2024
Так, например, неправомерно запрашивать сведения о доходах должника, сведения о банковских счетах, содержащие персональные данные физического лица. В силу ст. 6 Федерального закона от 27.07.2006 № 152-ФЗ «О персональных данных» такой запрос не относится к числу случаев, допускающих обработку персональных данных без согласия субъекта персональных данных.
С учетом сложившейся правоприменительной практики, а также разъяснений ВС РФ в п. 41 постановления Пленума от 13.10.2015 № 45 управляющие в делах о банкротстве граждан обязаны руководствоваться специальным порядком получения сведений о должнике-банкроте:
цитируем документ
При неисполнении гражданином указанной обязанности финансовый управляющий вправе обратиться в арбитражный суд, рассматривающий дело о банкротстве, с ходатайством об истребовании доказательств у третьих лиц (абзац второй пункта 9 статьи 213.9 Закона о банкротстве). Данное ходатайство предъявляется финансовым управляющим и рассматривается судом по правилам статьи 66 АПК РФ, по результатам его рассмотрения суд может выдать финансовому управляющему запросы с правом получения ответов на руки.
Проведение закрытого заседания
В деле о привлечении к субсидиарной ответственности налоговый орган ходатайствовал о необходимости провести закрытое судебное заседание, поскольку составляющие налоговую тайну материалы налоговых проверок не должны разглашаться государственным органом без согласия привлекаемых к ответственности лиц (Определение ВС РФ от 02.06.2023 № 302-ЭС23-962 по делу № А33-15514/2020).
цитируем документ
Учитывая, что материалы налогового контроля, в соответствии со статьей 102 Налогового кодекса Российской Федерации, могут составлять налоговую тайну, рассмотрение обособленных споров или рассмотрение в общеисковом порядке дел, связанных с делом о банкротстве, по ходатайству уполномоченного органа и (или) другого лица, участвующего в деле (обособленном споре), поданному в соответствии со статьей 11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 16.2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2012 № 61 «Об обеспечении гласности в арбитражном процессе»), может производиться в закрытом судебном заседании (пункт 13 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утв. Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016)).