В письме от 08.10.2024 № 03-03-05/97344 Минфин России подтвердил свою позицию о том, что стоимость объекта незавершенного строительства при его ликвидации в расходах не учитывается. Но у Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ иное мнение на этот счет.
Подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет в составе внереализационных расходов учитывать расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества). В отношении же собственно затрат на создание объекта незавершенного строительства, который ликвидируется, в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ ничего не сказано. В то же время перечень внереализационных расходов не является закрытым, и в их число включаются другие обоснованные расходы (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Возникает вопрос: можно ли включить стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов?
Позиция чиновников
Минфин России считает, что нельзя. В комментируемом письме специалисты финансового ведомства указали, что в силу ст. 256 и 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов путем начисления амортизации. Вместе с тем объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ. Кроме того, п. 5 ст. 270 НК РФ установлено, что расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому в случае отказа от дальнейшей реализации инвестиционного проекта стоимость такого объекта не может учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В противном случае это означало бы учет расходов, которые не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Финансисты также отметили, что инвестор должен рассчитывать последствия принятия решения о вложениях в долгосрочные активы исходя из действующего законодательства, и порекомендовали при принятии решения о ликвидации объектов незавершенного строительства прежде всего оценивать возможность реализации данных объектов иным лицам в целях их эксплуатации по назначению, поскольку убытки от подобной реализации учитываются в расходах для целей налогообложения налогом на прибыль.
Подобную точку зрения Минфин России высказывал и ранее (письма от 07.07.2023 № 03-03-06/1/63568, от 22.04.2022 № 03-03-06/3/36595, от 14.03.2019 № 03-03-06/2/16615, от 20.01.2017 № 03-03-06/1/2486). Разделяют ее и налоговики (письмо ФНС России от 27.08.2018 № СД-4-3/16501@).
Как складывается судебная практика
У судов единого мнения нет. Некоторые из них поддерживают позицию чиновников (постановления АС Московского округа от 15.01.2024 № Ф05-30188/2023 по делу № А40-281861/2022, Северо-Западного округа от 15.06.2022 № Ф07-5720/2022 по делу № А42-10325/2018), другие считают, что стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства можно учесть во внереализационных расходах (постановления АС Северо-Западного округа от 22.01.2019 № Ф07-16106/2018 по делу № А56-9767/2018, Уральского округа от 18.01.2018 № Ф09-8546/17 по делу № А60-15584/2017).
Мнение Верховного суда
В Определении от 28.08.2024 № 305-ЭС24-1023 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ высказала позицию, что если налогоплательщик осуществляет расходы на создание амортизируемого имущества и в момент их осуществления они отвечают критериям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, то запрет, установленный в п. 5 ст. 270 НК РФ, сам по себе не препятствует учету данных расходов. При отказе налогоплательщика по объективным причинам от дальнейшего создания основного средства ранее осуществленные расходы не утрачивают в этот момент свойств производственного назначения и могут быть учтены применительно к правилам п. 1 и 2 ст. 252, подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Подробнее см. «ЭЖ-Бухгалтер» № 35, 2024.
Однако, поскольку Судебная коллегия окончательное решение не вынесла и отправила дело на новое рассмотрение, специалисты финансового ведомства, как следует из комментируемого письма, не спешат менять свое мнение.