Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ). В материале рассмотрим актуальные подходы судов к вопросу о привлечении руководителя к ответственности за непредставление достоверной бухгалтерской отчетности в налоговый орган, несвоевременную уплату налогов, вследствие невозможности полного погашения требований налогового органа и т.д.
Общий принцип, на базе которого определяется соотношение ответственности организации-налогоплательщика и ее руководителя, установлен в п. 4 ст. 108 НК РФ. В соответствии с ним привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством.
Соответственно, руководитель организации-налогоплательщика может быть привлечен к гражданской, административной, уголовной ответственности, а также к субсидиарной ответственности в рамках дела о банкротстве.
Привлечение руководителя должника к субсидиарной ответственности вследствие невозможности полного погашения требований налогового органа
Согласно «Статистическому бюллетеню Федресурса по банкротству (итоги 2023 года)», процент удовлетворения заявлений о привлечении к субсидиарной ответственности неуклонно растет. Так, за 2022 г. удовлетворено 47% из общего количества поданных заявлений, в 2023 г. — 51%. Увеличивается количество лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности: в 2022 г. — 5132, в 2023-м — 52751.
В рамках правоотношений по привлечению к субсидиарной ответственности руководитель организации рассматривается как контролирующее должника лицо (п. 1 ст. 61.10 Закона о банкротстве) и несет ответственность по обязательствам должника, если полное погашение требований кредиторов стало невозможным вследствие его действий и (или) бездействия (п. 1 ст. 61.11 Закона о банкротстве).
Рассматривая заявление о привлечении руководителя должника к субсидиарной ответственности вследствие невозможности полного погашения требований налогового органа (ст. 61.11 Закона о банкротстве), суды устанавливают следующие обстоятельства:
1) факт исполнения обязанностей руководителем должника в период возникновения оснований для банкротства организации (например, заключения сделок с «техническими компаниями»);
2) состав правонарушения: противоправное действие (бездействие) руководителя, неблагоприятные финансовые последствия для организации-должника, причинно-следственная связь между деянием и последствием, вина руководителя. Иными словами, заявителю необходимо доказать, что именно налоговое правонарушение явилось причиной банкротства организации (см., например, постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.12.2022 по делу № А40-117922/2016). При этом в размер субсидиарной ответственности руководителя должника не включается штраф за налоговое правонарушение (постановления КС РФ от 30.10.2023 № 50-П, Арбитражного суда Московского округа от 07.05.2024 по делу № А40-252314/2022).
Пункт 26 постановления Пленума ВС РФ от 21.12.2017 № 53 раскрывает презумпцию привлечения руководителя должника (как номинального, так и фактического) в случае совершения должником налогового правонарушения. Предполагается, что действия (бездействие) контролирующего лица стали необходимой причиной объективного банкротства при доказанности следующей совокупности обстоятельств:
-
должник привлечен к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия);
-
доначисленные по результатам мероприятий налогового контроля суммы налога составили более 50% совокупного размера основной задолженности перед реестровыми кредиторами третьей очереди удовлетворения.
Важно отметить, что ключевое доказательственное значение при рассмотрении данной категории споров имеют материалы проведенных в отношении должника или его контрагентов мероприятий налогового контроля (п. 13 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утв. Президиумом Верховного суда РФ 20.12.2016).
Доказывание и расчет убытков, взыскиваемых с руководителя
Правоприменительная практика допускает привлечение руководителя организации к гражданско-правовой ответственности (ст. 1064 ГК РФ) за вред, причиненный публично-правовому образованию в связи с совершением данной организацией налогового правонарушения. Для этого налоговому органу необходимо доказать в совокупности наличие следующих обстоятельств:
-
организация является лишь «прикрытием» для контролирующего его физического лица — руководителя;
-
исчерпаны (отсутствуют) правовые основания для удовлетворения требований налогового органа за счет самой организации-налогоплательщика (например, юридическое лицо ликвидировано);
-
привлечение организации к налоговой ответственности является следствием преступного деяния ее руководителя (постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39-П, письмо Минфина России от 15.02.2018 № 03-02-08/9589).
Факт отсутствия возможностей для взыскания задолженности с организации-налогоплательщика может сводиться не только к ликвидации (исключению из ЕГРЮЛ) юридического лица, но и к отсутствию имущества для исполнения решения налогового органа.
В одном из дел суд принял во внимание доводы налогового органа о том, что организация не обладает денежными средствами для проведения процедуры банкротства, а в рамках имеющегося в отношении налогоплательщика исполнительного производства денежные средства для погашения задолженности не взыскивались ввиду их отсутствия (Апелляционное определение СК по гражданским делам Ростовского областного суда от 30.03.2022 по делу № 33-5332/2022). При таких обстоятельствах суд счел правомерным и обоснованным возложение на руководителя ответственности за неуплату налогов организацией.
В случае если организация-налогоплательщик уплатила начисленные недоимку, пени и штраф на основании решения о привлечении к налоговой ответственности и продолжает осуществлять деятельность, то она вправе обратиться с заявлением о взыскании убытков с руководителя (постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2023 по делу № А37-2184/2021).
В таком случае организации необходимо доказать следующую совокупность обстоятельств (ст. 15, 1064 ГК РФ):
-
противоправное поведение руководителя;
-
наличие и размер убытков в связи с установленным в рамках налоговой проверки правонарушением;
-
причинно-следственную связь между противоправным поведением руководителя и наступившими последствиями в виде убытков.
При доказывании элементов состава убытков активно используются вступившие в законную силу решения налогового органа, а также, как правило, уже имеющиеся к этому моменту материалы уголовного дела в отношении руководителя организации.
В вопросе об объеме гражданско-правовой ответственности руководителя организации в судебной практике отсутствует единообразие.
Согласно одной правовой позиции, организация вправе взыскать с руководителя только пени и штраф. Недоимка не может быть взыскана в качестве убытков, поскольку уплата суммы начисленных налогов — безусловная обязанность самой организации вне зависимости от того, какое конкретно лицо является (являлось) ее руководителем (постановления Арбитражного суда Уральского округа от 25.04.2019 по делу № А71-21496/2017, Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 30.07.2019 по делу № А33-14324/2018).
Однако имеется и другая позиция, в соответствии с которой сумма доначисленных налогов и сборов, обязанность по уплате которых у организации не возникла бы при добросовестном поведении руководителя, также является по своей правовой природе убытками (наряду с пенями и штрафом).
В одном из дел суд кассационной инстанции обратил внимание, что налоговый орган доначислил организации недоимку в связи с установлением факта формального документооборота при реализации товара через аффилированного посредника. Соответственно, именно вследствие виновного противоправного поведения руководителя у организации возникла обязанность по уплате недоимки (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.03.2023 по делу № А65-27540/2021).
Административная ответственность руководителя организации-налогоплательщика
Поскольку руководитель организации — лицо, ответственное за финансово-хозяйственную деятельность юридического лица, организацию бухгалтерского и налогового учета, представление достоверной бухгалтерской отчетности в налоговый орган и своевременную уплату налогов, то он может быть привлечен к административной ответственности по составам правонарушений, предусмотренным главой 15 КоАП РФ. В частности — по ст. 15.11 «Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности».
Объективная сторона этого правонарушения раскрыта в примечании к ст. 15.11 КоАП РФ и предполагает занижение сумм налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета, искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10% и т.д.
В судебной практике сформировался подход, согласно которому нарушение организацией-налогоплательщиком п. 1, 2 ст. 54.1 НК РФ (в частности, создание формального документооборота, занижение доходов в целях неправомерного применения специального налогового режима) может стать поводом для привлечения руководителя организации к ответственности по ч. 1 ст. 15.11 КоАП РФ (постановление Четвертого кассационного суда общей юрисдикции от 25.05.2023 по делу № 16-19/2024, постановление Первого кассационного суда общей юрисдикции от 18.05.2023 по делу № 16-2904/2023).
Необходимо также обратить внимание на соотношение административной и уголовной ответственности руководителя организации. Физическое лицо не может быть привлечено одновременно к административной и уголовной ответственности за одно и то же деяние. При наличии постановления о возбуждении уголовного дела производство по делу об административном правонарушении не может быть начато, а начатое производство подлежит прекращению (п. 7 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ, п. 23 Обзора законодательства и судебной практики Верховного суда РФ за IV квартал 2006 г. от 07.03.2007). Однако отказ в возбуждении или прекращение уголовного дела не освобождают физическое лицо от административной ответственности при наличии в его деянии признаков административного правонарушения (ч. 4 ст. 4.5 КоАП РФ).
Уголовная ответственность руководителя организации-налогоплательщика
Уклонение от уплаты налогов, сборов, страховых взносов, подлежащих уплате организацией, путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных обязательных документов либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или иные документы заведомо ложных сведений, образует состав преступления, предусмотренный ст. 199 УК РФ.
Обязательный признак указанного состава преступления — крупный (18 750 000 руб. в пределах трех финансовых лет подряд) или особо крупный размер (56 250 000 руб. в пределах трех финансовых лет подряд). При этом пени и штрафы за нарушение налогового законодательства не учитываются. Важно отметить, что уголовная ответственность может наступить и за отдельный налоговый (расчетный) период, если уклонение от уплаты обязательных платежей составило крупный или особо крупный размер и истекли сроки их уплаты (п. 11 постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48).
Субъектом преступления является руководитель организации, а также лицо, фактически выполнявшее обязанности руководителя организации (п. 7 постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48).
Субъективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, — исключительно прямой умысел (п. 8 постановления Пленума ВС РФ от 26.11.2019 № 48). В связи с этим суды обращают внимание на подробное описание инкриминируемого руководителю организации деяния.
Например, в одном из дел суд отметил, что приведенные в приговоре выводы о том, что было установлено отсутствие в действиях руководителя должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, не только противоречат тем обстоятельствам совершения им преступления, которые были описаны в приговоре, но и свидетельствуют об отсутствии у него прямого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов (Апелляционное определение СК по уголовным делам Ростовского областного суда от 13.01.2020 по делу № 22-7025/2019). Как известно, проявление должной осмотрительности — это обстоятельство, исследуемое налоговым органом только при вменении налогоплательщику неосторожной формы вины в правонарушении.
Основания для передачи налоговым органом материалов проверки в следственные органы определены в п. 3 ст. 32 НК РФ:
-
в течение 75 дней со дня вступления в силу решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности на ЕНС организации отсутствуют денежные средства в размере, достаточном для погашения в полном объеме указанной в решении задолженности;
-
размер недоимки позволяет предполагать факт совершения налогового преступления.
В течение 10 дней с момента выявления указанных обстоятельств налоговые органы обязаны направить материалы проверки в следственные органы.
При этом необходимо обратить внимание, что правоприменительная практика допускает направление налоговыми органами материалов до завершения соответствующей налоговой проверки (до вступления в законную силу решения о привлечении/отказе в привлечении к ответственности).
Суды основываются на том, что налоговые органы вправе информировать следственные органы о проведении налоговой проверки и об обстоятельствах, позволяющих предполагать факт совершения преступления, в порядке п. 3 ст. 82 НК РФ и Соглашения о взаимодействии между Следственным комитетом РФ и ФНС России от 13.02.2012 № 101-162-12/ММВ-27-2/3.
цитируем документ
...само по себе направление материалов налоговой проверки в следственные органы не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика в сфере экономической деятельности, поскольку не предрешает выводы следственных органов относительно вопроса о возбуждении уголовного дела и не возлагает на налогоплательщика каких-либо дополнительных обязанностей, не предусмотренных налоговым законодательством.
Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.04.2023 по делу № А44-4876/2022
Как на этапе предварительного следствия, так и на этапе рассмотрения уголовного дела судом необходимо внимательно изучать описание инкриминируемого руководителю организации деяния. Такое описание должно быть максимально подробным и конкретным как в части приводимых доказательств, так и в части сумм неуплаченных обязательных платежей.
Например:
-
в описании предъявленного руководителю организации обвинения отсутствовали такие сведения, как даты, номера счетов-фактур, суммы НДС по каждому счету-фактуре и каждому «проблемному» контрагенту. В связи с отсутствием данных конкретных сведений суд возвратил уголовное дело прокурору (апелляционное постановление Калининградского областного суда от 26.03.2021 по делу № 22-458/2021);
-
конкретная сумма недоимки, указанная в приговоре, должна быть результатом самостоятельного расчета суда, а не налогового органа, поскольку сотрудники инспекции могут допустить арифметические ошибки. Кроме того, именно суд должен исследовать вопрос о наличии у руководителя организации переплат по обязательным платежам (Апелляционное определение Челябинского областного суда от 17.08.2018 по делу № 10-3643/2018);
-
акт проверки и решение налогового органа необходимо проверять на предмет арифметических ошибок. Так, в одном из дел было установлено наличие арифметических ошибок в акте и решении налогового органа, что было подтверждено заключениями специалистов. Помимо этого, акт выездной налоговой проверки был подписан не всеми лицами, проводившими проверку, что является нарушением п. 2 ст. 100 НК РФ. Вследствие совокупности таких существенных нарушений суд вынес оправдательный приговор (Определение Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 25.04.2024 по делу № 7У-3323/2024).
Важно также отметить, что освобождение от уголовной ответственности в связи с истечением срока давности и другими нереабилитирующими основаниями не освобождает руководителя юридического лица от обязанности по возмещению причиненного бюджету РФ ущерба в порядке гражданского судопроизводства (постановление КС РФ от 08.12.2017 № 39, письмо Минфина России от 15.02.2018 № 03-02-08/9589).
1 Статистический бюллетень Федресурса по банкротству (итоги 2023 года) // URL: https://download.fedresurs.ru/news/Статистический%20бюллетень%20Федресурс%20банкротство%202023.pdf.