Использование подаренной близким родственником недвижимости в коммерческих целях лишает освобождения от НДФЛ

Дарение между близкими родственниками — индивидуальными предпринимателями коммерческой недвижимости, не предназначенной для использования в личных, семейных или домашних нуждах, не подпадает под освобождение от НДФЛ, предусмотренное п. 18.1 ст. 217 НК РФ. К такому выводу пришел суд в комментируемом деле.

Суть дела

Дочь-предприниматель получила от матери-предпринимателя в дар объекты коммерческой недвижимости. Согласно п. 18.1 ст. 217 НК РФ доходы, полученные в порядке дарения, освобождаются от обложения НДФЛ в случае, если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками в соответствии с СК РФ. Руководствуясь этой нормой, дочь не стала отражать доход в виде подаренной матерью недвижимости в декларации по НДФЛ. Налоговики посчитали, что в данной ситуации п. 18.1 ст. 217 НК РФ не применим. Льгота предоставляется только при дарении недвижимости, используемой в личных целях, и не распространяется на дарение коммерческой недвижимости между предпринимателями. В результате дочери был доначислен НДФЛ, а также штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Дочь с таким решением не согласилась. По ее мнению, налоговое законодательство не содержит исключений при освобождении от налогообложения ни относительно статуса дарителя и одаряемого, ни относительно характера использования подаренного имущества.

Не получив поддержки в вышестоящем налоговом органе, она обратилась в суд с требованием о признании недействительным решения налоговиков.

Решение первой и апелляционной инстанций

Суды первой и апелляционной инстанций заявленные требования удовлетворили. Они исходили из того, что, если даритель является членом семьи или близким родственником по отношению к одаряемому, то доход в виде недвижимого имущества, полученный по договору дарения, в силу п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежит обложению НДФЛ. Положения данной нормы связывают возможность освобождения от налогообложения исключительно с наличием родственных отношений дарителя и одаряемого, без учета цели использования спорного имущества.

Позиция окружного суда

Кассационный суд с выводом судов первой и апелляционной инстанций не согласился. Он указал, что положения п. 18.1 ст. 217 НК РФ подлежат применению в системном единстве с иными положениями налогового законодательства, регулирующими налогообложение физических лиц, в том числе обладающих статусом индивидуального предпринимателя.

Так, на основании п. 1 ст. 211 НК РФ при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Сумма налога по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения, исчисляется как соответствующая налоговым ставкам, установленным ст. 224 НК РФ, процентная доля налоговой базы (п. 6 ст. 214.10 НК РФ).

Как разъяснено в п. 56 Обзора судебной практики Верховного суда РФ № 2 (2020), утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 22.07.2020, исходя из п. 18.1 ст. 217 НК РФ облагаемым налогом доходом по существу выступает вменяемая гражданину выгода в виде экономии на расходах по созданию (приобретению) соответствующего имущества, являющегося предметом договора дарения.

Поскольку гражданин вправе использовать принадлежащее ему имущество как для собственных нужд, так и для предпринимательской деятельности, при налогообложении дохода определяющее значение имеет характер использования имущества (Определения Конституционного суда РФ от 22.03.2012 № 407-О-О, от 14.07.2011 № 1017-О-О).

Таким образом, в случае если даритель, являющийся индивидуальным предпринимателем, совершает дарение коммерческой недвижимости, используемой в предпринимательской деятельности, в пользу одаряемого — близкого родственника, который также использует подаренную недвижимость в предпринимательских целях, то полученная в порядке дарения недвижимость фактически квалифицируется в качестве предпринимательского внереализационного дохода, подлежащего налогообложению у одаряемого налогом, применяемым в рамках осуществляемой деятельности.

В рассматриваемой ситуации и даритель, и одаряемый являются индивидуальными предпринимателями, занимающимися сдачей имущества в аренду. Подаренные объекты недвижимости не предназначены для использования в личных, семейных или домашних нуждах. Они использовались (подлежали использованию) исключительно в коммерческих целях в предпринимательской деятельности. Таким образом, по факту полученное предпринимателем недвижимое имущество представляет собой активы, которые предполагается использовать в целях извлечения прибыли.

Суд отверг довод дочери о том, что спорное имущество было приобретено ею по договору дарения до получения в установленном порядке статуса индивидуального предпринимателя. Исходя из правовой позиции Конституционного суда РФ, приведенной в постановлении от 27.12.2012 № 34-П, отсутствие государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой. Кроме того, право собственности на недвижимое имущество возникло у дочери с момента государственной регистрации договора дарения в ЕГРП. А в это время она уже была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя.

Как складывается судебная практика

Анализ арбитражной практики показывает, что суды рассматривают операции по дарению коммерческой недвижимости между близкими родственниками — предпринимателями как операции в рамках предпринимательской деятельности (постановления АС Волго-Вятского округа от 11.06.2020 № Ф01-9056/2020 по делу № А79-6219/2019, Западно-Сибирского округа от 26.03.2021 № Ф04-6192/2020 по делу № А70-7735/2020).

Так, АС Северо-Западного округа в постановлении от 25.04.2023 № Ф07-4567/2023 по делу № А66-12934/2022 рассмотрел похожую ситуацию, когда отец-предприниматель подарил сыну-предпринимателю, применяющему УСН, коммерческую недвижимость для сдачи в аренду. Суд указал, что доход в виде подаренной недвижимости получен налогоплательщиком в рамках осуществления предпринимательской деятельности, поэтому п. 18.1 ст. 217 НК РФ не подлежит применению ввиду того, что не регулирует отношения, связанные с исчислением и уплатой налога лицами, применяющими УСН. Определением Верховного суда РФ от 20.07.2023 № 307-ЭС23-11572 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Точку зрения судов разделяют и чиновники (письмо ФНС России от 24.07.2023 № БС-4-11/9359@).