«Перегрев» рынка труда стимулирует работодателей к большему расширению мер поддержки работников, не относящихся непосредственно к заработной плате. В совокупности с ростом налоговой нагрузки по НДФЛ с 2025 г. это влечет значительный рост «зарплатных налогов» (страховые взносы, НДФЛ). В рамках представленной статьи затронем несколько базовых вопросов, влияющих на налоговую эффективность выплат сотрудникам, которые, по опыту автора статьи, чаще всего вызывали сложности при налогообложении.
Объект обложения страховыми взносами, или о пользе обращения к теории
Исходя из положений подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами по общему правилу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в рамках трудовых отношений.
В свою очередь, согласно ст. 15 и 129 ТК РФ, выплатами в рамках трудовых отношений (заработной платой) признается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы.
При этом важно учесть, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. В связи с этим выплаты работникам, предоставляемые безотносительно к их вкладу в работу организации и ее результату, не могут быть отнесены к вознаграждениям в рамках трудовых отношений и не являются объектом обложения страховыми взносами. Такие выплаты не подлежат обложению страховыми взносами вне зависимости от того, указаны ли они в ст. 422 НК РФ.
В качестве упрощенного теста, позволяющего оценить, является ли выплата работнику вознаграждением в рамках трудовых отношений, следует проанализировать, получают ли работники разных специальностей, грейдов, локаций ту или иную выплату в одинаковом размере. Если ответ на вопрос положительный — такая выплата с высокой вероятностью оплатой труда не является. Если же такая зависимость прослеживается — необходимо более внимательно оценить, от чего зависит выплата.
Описанный подход позволяет исключить из числа облагаемых страховыми взносами такие популярные (и часто существенные по суммам) выплаты, как оплата питания работникам, различные виды социальной поддержки (подарки к праздникам и памятным датам, материальная помощь любых видов, ДМС, фитнес, выплаты по корпоративным программам лояльности и тому подобные меры поддержки).
Приведенная выше позиция, с одной стороны, последовательно поддерживается судами, в том числе — Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации1.
С другой стороны, несмотря на устоявшуюся судебную практику, Минфин России последовательно в своих письмах высказывает иную позицию, указывая, что поименованные выше выплаты подлежат обложению страховыми взносами2.
При этом позиция финансового ведомства и ФНС в данной части страдает от некоторой непоследовательности: количество споров (как в судах, так и на досудебной стадии) по этой теме в последние годы значительно снизилось, что в значительной мере произошло под давлением положительной для налогоплательщиков практики прошлых лет.
К оптимальным решениям
Наиболее эффективной с точки зрения налогообложения представляется выплата работникам компенсаций.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами для организаций все виды установленных законодательством РФ компенсационных выплат. Аналогичные по своему содержанию нормы предусмотрены для НДФЛ (ст. 217 НК РФ) и налога на прибыль (п. 3, 4 ст. 255 НК РФ).
Следовательно, компенсация работникам на основании законодательства каких-либо расходов не облагается страховыми взносами и НДФЛ, учитывается в расходах по налогу на прибыль.
Ключевым вопросом в данном случае выступает — какие же именно компенсации следует рассматривать как предусмотренные законодательством? Судебная практика по данному вопросу различна в зависимости от вида выплаты, о которой идет речь, но прослеживается общая тенденция к расширительному толкованию. Позиция Минфина, напротив, ожидаемо консервативна.
Рассмотрим данный вопрос на примере такой достаточно распространенной выплаты, как компенсация работнику стоимости аренды жилья.
В соответствии со ст. 165 ТК РФ установлено, что, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ, работникам предоставляются гарантии и компенсации, в том числе при переезде на работу в другую местность. В соответствии с положениями ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику расходы по обустройству на новом месте жительства. Состав таких расходов в ТК РФ не раскрыт.
Минфин России придерживается по данному вопросу консервативной позиции, согласно которой оплата аренды жилья работнику не относится к «затратам по обустройству…» по смыслу ст. 169 ТК РФ, и, следовательно:
-
не могут применяться положения п. 1 ст. 217 НК РФ3, обложение НДФЛ осуществляется в общем порядке;
-
не применяется подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ при исчислении страховых взносов на такую выплату4;
-
не подлежат учету затраты на основании п. 29 ст. 270 НК РФ, если они не являются формой оплаты труда5.
Тем не менее, суды, как правило, считают компенсацию работникам расходов на аренду жилья расходами по обустройству на новом месте жительства.
Например, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 01.10.2015 по делу № А40-6591/15 указано, что налогоплательщик правомерно учитывал расходы на оплату аренды жилья для своих работников, поскольку они соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и п. 4 ст. 255 НК РФ, предусмотрены приложениями к трудовым договорам с работниками.
В Определении от 22.09.2015 по делу № А70-5458/2014 Верховный Суд РФ признал, что компенсация аренды жилья иногороднему сотруднику не должна облагаться страховыми взносами, так как данные выплаты не являются оплатой труда.
В деле № А40-129606/20216 налоговый орган пытался обосновать включение в базу для обложения страховыми взносами сумм компенсационных выплат иногородним работникам на аренду жилья, в том числе со ссылкой на письмо Минфина России от 24.11.2020 № 03-15- 06/102261. Однако суд посчитал, что в рассматриваемом случае подобные выплаты не подлежали обложению страховыми взносами на основании подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ.
В части НДФЛ существуют как судебные акты, где суды сочли расходы на компенсацию аренды жилья расходами «по обустройству на новом месте жительства…» (см. например, постановление АС Северо-Западного округа от 28.08.2014 № Ф07-6326/2014 по делу № А56- 50900/2013), так и построенная на толковании объекта обложения НДФЛ (и потому не вполне относимая к предмету рассмотрения в настоящем параграфе) позиция, основанная на п. 3 Обзора судебной практики, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 21.10.2015.
Резюмируя, стоит обратить внимание, что консервативная (и весьма негибкая) позиция Минфина по обложению выплат сотрудникам достаточно скептически оценивается и судами, и, среди прочего, налоговыми органами на местах по итогам ознакомления с упомянутой судебной практикой. Однако стоит иметь в виду, что при рассмотрении споров суды значительное внимание уделяют порядку документального оформления выплат сотрудникам, квалифицируя их тем или иным образом. Поэтому приняв решение исключить ряд выплат из базы для исчисления страховых взносов или НДФЛ, стоит крайне внимательно проанализировать содержание документов, которыми установлена данная выплата.
1 Определения Верховного Суда РФ от 04.09.2017 № 303-КГ17-6952, 02.03.2017 № 310-КГ17-167, от 25.07.2016 № 304-КГ16-8371, от 01.07.2016 № 304-КГ16-8201, от 24.05.2016 № 309-КГ16-4481, от 17.05.2016 № 306-КГ16-4633, от 21.04.2016 № 306-КГ16-3205, от 03.02.2015 № 307-КГ14-5770.
2 Письмо Минфина России от 26.02.2024 № 03-15-06/16331, от 07.02.2022 № 03-01-10/7881, от 21.04.2020 № 03-03-06/3/32714, от 14.12.2020 № 03-15-06/109203.
3 Письмо Минфина России от 19.03.2021 № 03-15-06/19723; от 28.02.2020 № 03-04-05/14737;
4 См., например: письмо Минфина России от 02.11.2021 № 03-04- 06/88849; от 19.01.2021 № 03-15- 06/19723; от 28.02.2020 № 03-04- 05/14737; письмо ФНС России от 05.03.2021 № БС-4-11/2929@; от 17.10.2017 № ГД-4-11/20938@;
5 Письма Минфина России от 07.07.2022 № 03-04-06/65366, от 12.01.2018 № 03-03-06/1/823, от 14.06.2016 № 03-03-06/1/34531.
6 Решение Арбитражного суда г. Москвы от 06.12.2021 по делу № А40-129606/2021.