В статье рассмотрены вопросы в отношении порядка налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, а также применения положений соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ с иностранными государствами (далее — СОИДН). Эти вопросы всегда были и остаются важным аспектом, который должны были учитывать компании, ведущие бизнес с иностранными контрагентами.
Начиная с 2020 г. бизнес столкнулся с вопросами пересмотра Россией СОИДН с рядом стран. Так, в марте 2020 г. президент России поручил пересмотреть СОИДН в части ставок налога, взимаемого у источника выплаты дохода, и обложить налогом в размере 15% доходы в виде дивидендов и процентов, переводимые на счета за рубежом. Минфин России направил уведомления Республике Кипр, Нидерландам, Мальте и Люксембургу. После раунда переговоров Кипр, Мальта и Люксембург приняли предложение о внесении поправок в СОИДН, однако Нидерланды отказались изменить соглашение. И с 1 января 2022 г. СОИДН с Нидерландами было денонсировано.
А уже в мае 2022 г. впервые произошло приостановление действия СОИДН с Россией по инициативе Латвии. В ответ на данные действия Указом Президента РФ от 26.09.2022 № 668 СОИДН с Латвией было приостановлено и со стороны России.
В марте 2023 г. после включения России в список несотрудничающих юрисдикций в налоговой сфере, так называемый «черный список ЕС», Минфин России и МИД России выступили с предложением к Президенту РФ издать Указ о приостановлении действия СОИДН со всеми странами, которые ввели против России односторонние ограничительные меры, до восстановления нарушенных прав России. Инициатива Минфина России была поддержана Президентом РФ, и 8 августа 2023 г. вышел Указ Президента РФ № 5851 (далее — Указ). Важно отметить тот факт, что Указ вступил в силу с момента его опубликования и приостановил действие основных статьей 38 СОИДН, включая СОИДН с Австралией, Бельгией, Великобританией, Канадой, Кипром, Сингапуром, США, Швейцарией, Японией и другими странами. При этом соглашения с такими странами, как Бразилия, Гонконг, Индия, Индонезия, Китай, Куба, Малайзия и другие, продолжили свое действие в полном объеме без каких-либо изъятий. После опубликования Указа применение пониженных ставок налога, взимаемого у источника выплаты дохода, освобождений от уплаты налога в отношении доходов, на которые распространяется действие СОИДН, было приостановлено. Компании в России столкнулись с необходимостью удерживать налог и уплачивать его в бюджет, а иностранные контрагенты должны были получить сумму по выставленным счетам за минусом удержанного налога. Зачастую (в зависимости от положений договоров и условий переговоров по вновь заключаемым договорам) дополнительные расходы, связанные с налоговым бременем, легли на сами эти компании, так как иностранные контрагенты не готовы были получать доходы за минусом суммы удержанного налога.
Самое большое влияние приостановка СОИДН оказала на выплаты дивидендов, по которым ставка по СОИДН могла быть снижена до 5—10% в зависимости от юрисдикции по сравнению с 15%, установленными положениями Налогового Кодекса РФ (далее — НК РФ), процентов по займам (по СОИДН часто применялась нулевая либо пониженная ставка налога по сравнению с 20% по НК РФ), роялти, международных перевозок и фрахта судов, а также прочих доходов. Однако уже 27 ноября 2023 г. был подписан Федеральный закон № 539-ФЗ (далее — Закон). Данный Закон утвердил перечень доходов, получаемых контрагентами из стран, с которыми 8 августа 2023 г. были приостановлены СОИДН, и по которым до 31 декабря 2025 г. Законом было разрешено применять освобождения по приостановленным СОИДН при отсутствии взаимозависимости между российским плательщиком и иностранным получателем в отношении следующих видов выплат:
-
%, выплачиваемых экспортно-кредитным агентствам и банкам по соглашениям, устанавливающим или изменяющим долговые обязательства, если они заключены до приостановления СОИДН;
-
лизинговых платежей по договорам, заключенным до 5 марта 2022 г., за воздушные суда, зарегистрированные или подлежащие регистрации в ГРГВС РФ;
-
доходов от использования/предоставления прав на использование РИД для трансляций;
-
доходов от реализации морских судов, зарегистрированных в РМРС и находящихся на территории РФ;
-
и ряда других доходов.
Таким образом, законодатель фактически продлил действие отдельных статей приостановленных СОИДН еще на два года. У компаний появилась возможность рассмотреть изменения структуры бизнеса, в том числе уход от контрагентов из «недружественных юрисдикций».
Помимо продления действия СОИДН положениями Закона был также дополнен п. 1 ст. 309 НК РФ подп. 9.4 в части доходов, полученных иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. На основании данного положения Закона с 1 января 2024 г. компании, выплачивающие доходы за выполнение работ (оказание услуг) иностранным взаимозависимым лицам, при выплате такого дохода должны удерживать налог по ставке в размере 15%. Ранее никогда такие виды работ и услуг не попадали под действие ст. 309 НК РФ и не облагались налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, в России.
В 2024 г. странами велась активная работа по пересмотру, прекращению и заключению новых СОИДН. В январе 2024 г. был опубликована информация МИД РФ о прекращении действия СОИДН с Латвией и Данией, а также о том, что Россия предложила Катару и Саудовской Аравии пересмотреть СОИДН и перейти на формулу 10–10–10 при выплате дивидендов, процентов и роялти. Россия продолжила переговоры по пересмотру СОИДН с ОАЭ. С января 2024 г. начало действовать новое СОИДН с Оманом, подписанное в 2023 г. (ставка налога по дивидендам — 15%, ставка будет понижена до 10%, если компания в течение года владеет не менее 20% капитала компании, выплачивающей дивиденды; по процентам — 10%). В мае 2024 г. состоялось подписание нового СОИДН между Россией и Малайзией, за базу была принята стандартная схема 10–10–10 с рядом исключений, а также подписание СОИДН между Россией и Абхазией. Оба соглашения были ратифицированы Россией в ноябре 2024 г. Так как ряд стран, с которыми в 2023 г. были приостановлены СОИДН, предпринял ответные меры по приостановке ряда положений СОИДН (США, Французская Республика, Чешская Республика, Королевство Швеции), Минфин России в 2024 г. регулярно публиковал информацию о статусе международных договоров об избежании двойного налогообложения между РФ и другими государствами. Ряд стран оставили за собой право принять соответствующие ответные меры по приостановке СОИДН, но уведомлений о принятии конкретных мер Россией получено не было.
Сохранение ряда освобождений по СОИДН, приостановленных Указом Президента РФ в 2023 г., продлится только до 31 декабря 2025 г. Компаниям стоит проработать вопрос возможного ухода от сделок с контрагентами из «недружественных юрисдикций». В ином случае, если контрагент находится в стране, с которой приостановлено СОИДН, то с 1 января 2026 г. практически все основные статьи и освобождения по таким СОИДН применяться не будут. Соответственно, по доходам, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода, компании должны будут начать удерживать налог из выплат иностранным контрагентам и уплачивать его в бюджет РФ в сроки, установленные законодательством. Компании также смогут применять действующие СОИДН с другими странами. При этом не стоит забывать о включении в договоры с иностранными контрагентами положений про предоставление подрядчиками на ежегодной основе сертификатов налогового резидентства в иностранной юрисдикции, писем подтверждения статуса бенефициарного собственника дохода и других необходимых документов в том числе с учетом положений и применимых стандартов многосторонней Конвенции по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения2. Компаниям, которые работают с иностранными контрагентами, необходимо на регулярной основе отслеживать информацию об изменении статуса международных договоров об избежании двойного налогообложения между РФ и другими государствами, а также учитывать тот факт, что при выплате доходов иностранным взаимозависимым лицам, не зарегистрированным в РФ, за выполнение работ (оказание услуг) такие выплаты, несмотря на активный характер услуги, начиная с 1 января 2024 г., также облагаются налогом, взимаемым у источника выплаты дохода. Кроме того, стоит ожидать обновления статуса по возможному пересмотру СОИДН с ОАЭ, Катаром и Саудовской Аравией, информация о которых была опубликована ранее.
1 Указ Президента РФ № 585 «О приостановлении Российской Федерацией действия отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения».
2 Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and profit Shifting.