Поставил ли точку КС РФ при ответе на вопрос о том, возникает ли у ООО налогооблагаемый доход при выплате действительной доли выходящему участнику имуществом?

Постановление значительно повлияет на порядок налогообложения при выходе участников из обществ и поставит точку в давнем споре: возникает ли у общества налогооблагаемый доход при передаче имущества выходящему участнику? В своем Постановлении КС РФ также подтвердил, что передача имущества выходящему участнику приводит к возникновению у общества дохода. Однако подход, предложенный судом, вызывает множество вопросов.

С одной стороны, КС РФ признает, что передача имущества в счет выплаты действительной стоимости доли не преследует цели извлечения прибыли. К тому же декларируется, что общество не извлекает выгоды из владения долей вышедшего участника, так как оно лишено возможности осуществлять весь комплекс корпоративных прав.

С другой — КС РФ указывает, что общество обладает возможностью реализовать долю в будущем. Именно эту «возможность» предлагается оценивать для определения наличия или отсутствия экономической выгоды у общества.

Согласиться с таким подходом достаточно трудно, так как он основан на гипотетической оценке выгоды, а не на полученном обществом доходе.

Кроме того, перспектива наделения третьих лиц правами и обязанностями в результате приобретения доли никак не соотносится с получением обществом некой выгоды в момент перехода к нему доли, так как это происходит автоматически. А действительная (рыночная) стоимость доли не всегда равнозначна встречному предоставлению в счет оплаты стоимости доли, например, в связи с заключением договора купли-продажи.

При этом стоит обратить внимание на следующие выводы КС РФ:

• правовая неопределенность не освобождает от налоговых обязательств. Отсутствие методики расчета — не основание для освобождения от уплаты налогов;

• налогом облагается экономическая выгода общества в виде действительной (рыночной) стоимости доли, определяемой по данным бухгалтерской отчетности или на основании профессиональной оценки на момент после перехода ее к обществу. Такое положение будет действовать до момента внесения соответствующих изменений в налоговое законодательство;

• в отношении компаний, которые выплатили действительную стоимость доли вышедшему участнику до 21.01.2025, не будут применяться меры налоговой ответственности.

С учетом данного Постановления КС РФ компаниям предстоит пересмотреть свои подходы к учету операций, связанных с налогообложением дохода организаций в случае выплаты действительной стоимости доли бывшим участникам имуществом. Введение нового порядка определения выгоды в условиях отсутствия единого механизма оценки может только усложнить положение налогоплательщиков. Парадоксально, но попытка внести ясность может привести к еще большей правовой неопределенности.

Покажем на примере, как КС РФ предлагает определить экономическую выгоду, исходя из стоимости чистых активов после перехода доли к обществу.

пример

Допустим, чистые активы общества составили 2 млн руб., распределение долей — 50/50, следовательно, действительная стоимость доли каждого участника = 1 млн руб.

Доход общества = 50% (доля, перешедшая к обществу после выхода участника) * 1 млн руб. (стоимость чистых активов после выплаты действительной стоимости доли, определенная по приказу Минфина РФ № 84н от 28.08.2014 или на основании оценки) = 0,5 млн руб.

При этом в Постановлении прямо не затрагивается вопрос о том, как на расчет дохода общества влияет ситуация превышения действительной стоимости доли выходящего участника над стоимостью имущества, переданного ему при выходе. В долгосрочной перспективе бизнесу следует ожидать изменений в НК РФ, которые, возможно, прольют свет на вопросы, оставшиеся нерешенными в текущем Постановлении. Пока же налогоплательщикам придется действовать в условиях повышенных налоговых рисков и неопределенности.

Общество, применяющее УСН, выплатило бывшему своему участнику действительную стоимость его доли имуществом. Налоговые органы доначислили налог по УСН, а также пени и штрафы, исходя из расчета налогооблагаемой базы как справедливой стоимости переданного имущества за вычетом его остаточной стоимости и номинальной стоимости доли выходящего участника.

В Постановлении КС РФ признал подп. 5 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 41, п. 1 и 2 ст. 248, п. 1 и 2 ст. 249, а также п. 1 ст. 346.15 НК РФ не соответствующими Конституции РФ.

Реализация права участника на получение действительной стоимости своей доли приводит к перераспределению имущества и достижению каждой из сторон определенного экономического результата, в связи с чем подлежит разрешению вопрос о налогообложении экономической выгоды как вышедшего участника, так и общества, при том, что таковая может отсутствовать, как раскрыто в Постановлении.

При этом КС РФ отметил, что толкование понятия «доход» должно учитывать отраслевую принадлежность правового института, в котором используется данный термин, его системную связь с иными правовыми предписаниями, а равно и цели, которые преследовал законодатель, применяя его самостоятельно или наряду с понятиями «выручка», «прибыль», «экономическая выгода».

Так, НК РФ рассматривает как синонимы понятия «экономической выгоды» в денежной или натуральной форме и «дохода» (п. 1 ст. 41, п. 3 ст. 257 НК РФ). Для целей налогового законодательства доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме при условии, что:

• такая выгода может быть оценена;

• выгода может быть определена в соответствии с главой 23 НК РФ («НДФЛ») и главой 25 НК РФ («Налог на прибыль»).

При этом налогоплательщики, применяющие УСН, в соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения используют порядок, установленный п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, то есть порядок, установленный для налога на прибыль.

Для начала обратим внимание на то, что подход КС РФ, сформированный в постановлении, релевантен не только для налогоплательщиков, применяющих УСН, но и для налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения (далее — ОСН), поскольку и те, и другие определяют доход по общим правилам гл. 25 НК РФ.

КС РФ делает вывод, что экономическая выгода должна определяться исходя из рыночной стоимости доли (по данным бухгалтерской отчетности или на основании отчета независимого оценщика), которую получило общество от вышедшего участника, определенную после осуществления расчетов с последним (то есть предположительно после выбытия из состава активов общества недвижимости, переданной участнику в счет выплаты действительной стоимости доли, далее — ДСД).

Между тем из текста постановления прямо не следует, что именно должно включаться в доход у общества (рыночная стоимость доли с учетом выбытия недвижимости, переданной в качестве ДСД, или без такового выбытия). Полагаем, что КС РФ имел в виду необходимость предварительного учета уменьшения активов на стоимость имущества, переданного в качестве ДСД.

Кроме того, представляется, неочевидно, какие налоговые последствия могут наступить для общества, заплатившего налог с рыночной стоимости доли при ее получении от вышедшего участника, в случае 1) дальнейшего погашения доли; 2) дальнейшей реализации доли в адрес третьих лиц (в частности, сможет ли общество принять к вычету расходы в виде стоимости, с которой был уплачен налог?).

Учитывая это, можно предположить, что в постановлении речь идет о возникновении у общества дохода только в том случае, если рыночная стоимость доли, полученной от вышедшего участника, превышает стоимость имущества, переданного в счет выплаты ДСД. Соответственно, налогом облагается только превышение стоимости (в случае его возникновения).

Обращаем внимание, что позиция КС РФ не является релевантной для ситуаций, когда, например, недвижимость передается участнику в качестве выплаты ликвидационного остатка или дивидендов. Это связано с тем, что в результате такой передачи хозяйственное общество не получает от участников никакого встречного предоставления (в том числе номинального), что отличает распределение имущества при ликвидации и выплату дивидендов от рассматриваемой в постановлении ситуации. Таким образом, передача недвижимости в качестве ликвидационного остатка или в счет выплаты дивидендов не приводит к обязанности передающей стороны отразить доход от реализации.