ФНС России систематизировала в своем обзоре ключевые правовые позиции1 высших судов по вопросам налогообложения и иным смежным вопросам. Документ охватывает широкий спектр вопросов: от использования материалов уголовного дела в качестве доказательств в налоговом споре до права кредитора заявлять дополнительные требования при привлечении контролирующих лиц к субсидиарной ответственности.
1 Письмо ФНС России от 15.11.2024 № БВ-4-7/13022.
В пункте 4 Обзора ФНС России рассмотрено Определение ВС РФ от 02.08.2024 № 305-ЭС24-4388 по делу № А41-96819/2022, в котором суд пришел к выводу, что мораторий, введенный постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 (в том числе в части начисления пеней, иных финансовых санкций за просрочку уплаты налогов, сборов), не распространяется на права налоговых органов по привлечению к налоговой ответственности.
Ранее ВС РФ указывал, что мораторий является антикризисным механизмом и направлен на повышение устойчивости российской экономики (Определение от 07.03.2024 № 301-ЭС23-23499 по делу № А43-6957/2021). Однако в Определении, которое приводится в указанном выше Обзоре ФНС России, ВС РФ делает вывод, что «частные субъекты, на которых распространяется действие моратория, не освобождаются от публично-правовых санкций штрафного характера, целью которых, в качестве универсального правила, является предупреждение совершения новых правонарушений. Иной подход без должных оснований нарушал бы конституционное требование равенства всех перед законом и судом (часть 1 статьи 19 Конституции Российской Федерации)».
В свою очередь, в п. 7 Обзора ФНС России приводится Определение ВС РФ от 09.09.2024 № 303-ЭС24-3778 по делу № А51-7529/2022, которое отвечает интересам всего кредиторского сообщества. В указанном деле нижестоящие суды необоснованно отказали налоговому органу во взыскании убытков с КДЛ в сумме, превышающей размер требований, заявленных в деле о банкротстве, производство по которому было прекращено в связи с отсутствием финансирования.
Необходимо отметить, что, поскольку финансирование деятельности уполномоченного органа осуществляется из федерального бюджета, в случае подачи им заявления о признании должника (в том числе отсутствующего) банкротом ему, в отличие от других кредиторов, не требуется вносить депозит на финансирование процедуры, а необходимо подтвердить возможность финансирования процедуры банкротства за счет имущества должника. В случае, если доказательств достаточности имущества должника для финансирования расходов на процедуру банкротства не представлено или суд сочтет их неубедительными, производство по делу о банкротстве прекращается (п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 17.12.2009 № 91).
Тогда налоговой орган, как и иные кредиторы, вправе обратиться с требованиями о взыскании убытков или привлечении КДЛ к ответственности вне рамок дела о банкротстве (ст. 61.19, 61.20 Закона о банкротстве).
ВС РФ указал, что предъявление налоговым органом лишь части своего требования в деле о банкротстве, производство по которому прекращено ввиду отсутствия средств для финансирования процедуры, не препятствует ему воспользоваться правом на обращение с заявлением о привлечении КДЛ к субсидиарной ответственности по его обязательствам вне рамок дела о банкротстве и включить в потенциальный размер ответственности иные имеющиеся требования, подтвержденные надлежащим образом — либо судебным актом, либо иным документом, подлежащим принудительному исполнению.
Позиция ВС РФ представляется справедливой и отвечающей духу и букве Закона о банкротстве. Иной подход судов, по сути, приводит к неоправданной процессуальной волоките (повторному обращению в суд с заявлением о банкротстве к должнику, у которого заведомо отсутствует имущество для покрытия расходов на процедуру).
Необходимо отметить, что, сформированный подход ВС РФ может быть экстраполирован не только на заявления уполномоченного органа о привлечении КДЛ к ответственности или на заявления с требованиями о взыскании убытков (поданные вне рамок дела о банкротстве), но и на аналогичные заявления независимых кредиторов.
В Обзор (п. 1) включена важная для налогоплательщиков правовая позиция о том, что нормы ст. 101 НК РФ и ст. 88, 89, 198, 200 АПК РФ не нарушают конституционные права налогоплательщика, поскольку не ограничивают его в возможности опровергать доказательства, представленные налоговым органом, в том числе материалы уголовного дела, которые не были представлены ранее при рассмотрении дела в административном порядке (Определение КС РФ от 18.07.2024 № 1783-О).
Эта позиция подтверждает возможность более широкого использования в налоговых спорах любых относящихся к делу доказательств, включая материалы уголовных дел, при условии, что стороны наделены равными возможностями по их исследованию и опровержению. Такой подход укрепляет принцип состязательности в судебном процессе, обеспечивая более объективное разрешение налоговых споров и повышая уровень судебной защиты прав и интересов обеих сторон.
При этом никаких запретов на использование материалов уголовного дела нет: они могут признаваться письменными доказательствами, однако не обладают заранее установленной силой и должны оцениваться судом в совокупности с иными доказательствами по общим правилам ст. 71 АПК РФ. Соответственно, налогоплательщик при рассмотрении дела в суде не лишен возможности опровергать любые доказательства, в том числе связанные с уголовным делом.
В п. 8 Обзора затронут вопрос определения налоговой базы по налогу на недвижимость. Введение в НК РФ положений о налогообложении недвижимого имущества по кадастровой стоимости преследует целью унификацию и автоматизацию налогообложения имущества. Для этого законодатель определяет формальные признаки, по которым должны облагаться объекты тем или иным образом.
12.11.2020 КС РФ вынес постановление № 46-П, согласно которому имущество не может облагаться исходя из кадастровой стоимости исключительно в связи с тем, что один из видов разрешенного использования земельного участка, на котором расположено недвижимое имущество, предусматривает размещение торговых объектов, объектов общественного питания и (или) бытового обслуживания, независимо от предназначения и фактического использования здания (строения, сооружения). Из этого следует, что для определения налоговой нагрузки собственника должно учитываться фактическое использование объекта, что требует «ручной» проверки.
Общество оспаривало внесение в реестр объекта, расположенного на земельном участке с единственным видом разрешенного имущества «для дома бытовых услуг». То есть в данном случае отсутствовала неопределенность в том, для каких целей могли использоваться объекты не движимого имущества, расположенные на нем. То обстоятельство, что налогоплательщик использует земельные участок не в соответствии с видом его разрешенного использования или не использует его совсем не стало достаточно весомым обстоятельством для снижения налоговой нагрузки.
Кроме того, КС РФ указал, что перечень объектов, облагаемых по кадастровой стоимости, куда вошел спорный объект, был сформирован на 2020 год, до принятия постановления КС РФ от 12.11.2020 № 46-П. Из этого сделан вывод о том, что перечень справедливо сформирован без учета позиции о значении действительного использования недвижимого имущества.
КС РФ в данном деле поддерживает концепцию исчисления налога на имущество на основании формальных признаков, которые позволяют осуществлять расчет налога в автоматизированном порядке без участия налогоплательщика и проверки налоговых инспекторов. При этом могут не учитываться особенности и проблемы земельного законодательства, которые в ряде случаев ведут к экономической необоснованности налоговой нагрузки собственников, которые лишены возможности получать коммерческую выручку достаточную для уплаты налога.
Описанная в п. 5 Обзора ситуация актуальна для правоотношений, существовавших до 08.09.2024, когда действовала прежняя редакция п. 3 ст. 48 НК РФ (сейчас: п. 4 ст. 48 НК РФ), которая связывала начало течения срока для судебного (искового) взыскания задолженности с налогоплательщика - физлица только с одним юридическим фактом: с определением суда об отмене судебного приказа.
Рассмотренное дело выявило существенный пробел в законодательстве и повлияло на внесение в него изменений. Налогоплательщик добился отмены судебного приказа, перед этим направив в бюджет денежные средства, которые были распределены налоговым органом в счет погашения задолженности. Таким образом, на момент отмены судебного приказа задолженность перед бюджетом прекратилась.
Спустя около пяти месяцев, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о повороте исполнения судебного приказа (возврате из бюджета взысканных средств). Через три месяца на основании решения о повороте исполнения налогоплательщику были возвращены средства из бюджета. Налоговый орган сразу же обратился в суд с исковым заявлением и ходатайством о восстановлении пропущенного срока, поскольку с момента отмены судебного приказа прошел год (при сроке исковой давности в 6 месяцев).
ВС РФ принял сторону налогового органа, указав на уважительность причин пропуска срока для обращения в суд, поскольку налоговый орган объективно не мог обратиться в суд ранее, так как задолженность на момент отмены судебного приказа и поворота исполнения отсутствовала.
В результате в п. 4 ст. 48 НК РФ были внесены изменения, уточнившие момент начала течения срока для обращения налоговым органом в суд, чтобы исключить описанную выше ситуацию. Теперь срок отсчитывается, начиная со дня вынесения судом любого из следующих определений: об отмене судебного приказа, об отказе в принятии искового заявления о вынесении судебного приказа, или о повороте исполнения, если на момент вынесения определения об отмене судебного акта задолженность была погашена.
