После обязательного перехода на взаиморасчеты при продаже по ДДУ на использование эскроу-счетов кардинальным образом изменился принцип признания выручки и себестоимости по стандарту МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями». Напомним, что начиная с 1 июля 2019 г. признание выручки и себестоимости происходит по «проценту готовности». Иными словами, в девелопменте признается выручка и себестоимость в тех объемах, в которых построили дом, и в тех объемах, в которых продана недвижимость. Таким образом результат девелоперской деятельности признается и размазывается на весь период стройки, а не в момент ввода дома в эксплуатацию. Но трудоемкость МСФО-учета из-за этого значительно поменялась, а финансовый результат стал более непредсказуем.
Расчет процента готовности по девелоперскому проекту в МСФО
Для расчета выручки в девелоперском проекте необходимо умножить накопленную контрактацию на процент готовности девелоперского проекта. Но как же определить процент готовности?
Обычно бюджет девелоперского проекта укрупненно состоит из таких затрат, как:
-
затраты на приобретение земельного участка;
-
затраты на предпроектные работы;
-
затраты на строительно-монтажные работы;
-
социальные обязательства;
-
прочие затраты, такие как охрана, заработная плата и т.д.
Все затраты делятся на две категории: участвующие в расчете процента готовности и списываемые по этому проценту.
Затраты, участвующие в проценте готовности, — это затраты на предпроектные работы, строительно-монтажные работы, благоустройство территории и прочее. Простыми словами, это те работы, результат которых можно увидеть своими глазами, придя на стройку и отслеживая динамику строительства многоквартирного дома.
Остальные затраты не участвуют в расчете процента готовности, а лишь списываются по нему.
Для нахождения процента готовности на текущую дату необходимо поделить затраты, понесенные на текущую дату по данным статьям на плановый бюджет проекта по этим статьям.
Таким образом находится процент готовности многоквартирного дома, который соответствует проценту реально произведенных работ в данном доме.
Признание себестоимости в девелоперском проекте в МСФО-учете
В составе многоквартирного дома обычно продается несколько видов недвижимости: квартиры или апартаменты, машино-места, кладовые помещения, коммерция.
Некоторые виды недвижимости стоит построить дороже, чем цена, за которую ее продают, например те, которые находятся на минусовых этажах: это машино-места и кладовые. Но, согласно принципам МСФО, компания не может намеренно производить убыточные товары, а если они это делают, то данные товары являются побочными и убыток по ним следует относить на основной товар. На практике так и есть. Застройщик строит машино-места и кладовки для того, чтобы дом был более комфортным для проживания и, как следствие, чтобы повысить классность дома в целом и квартир в нем. Поэтому весь убыток по машино-местам и кладовкам в МСФО необходимо относить на себестоимость квартир и апартаментов. А себестоимость машино-мест и кладовок необходимо приравнять к выручке по ним и так же признавать по проценту готовности. Таким образом, валовая прибыль по данному виду недвижимости будет равняться нулю.
Весь остальной бюджет проекта за вычетом себестоимости машино-мест и кладовок является себестоимостью квартир и апартаментов. Он относится ко всем продаваемым квадратным метрам проекта. Поделив общую себестоимость квартир и апартаментов на продаваемые метры в данном девелоперском проекте, находится себестоимость одного квадратного метра. Далее при признании выручки по стандарту МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» необходимо признавать себестоимость каждого метра пропорционально начисленной выручке по каждому договору ДДУ. Но это не вся составляющая себестоимости. Остаются еще затраты не участвующие в проценте готовности. Они должны быть списаны согласно рассчитанному проценту готовности на отчетную дату. Но также они списываются в составе себестоимости конкретно проданных квартир. Напомним, в отчетности МСФО признается выручка и себестоимость в тех объемах, в которых построили дом, и в тех объемах, в которых продано недвижимости. Поэтому необходимо умножить все затраты, не участвующие в процессе готовности, на процент готовности и также на процент проданных метров от общего количества метров в многоквартирном доме. Таким образом, получается себестоимость от продажи квартир по ДДУ за отчетный период.
Капитализация процентов и списание их в составе себестоимости
Строительство девелоперского проекта производится за счет кредитных средств, называемых проектным финансированием. Стандарт МСФО IAS 23 «Затраты по заимствованиям» позволяет нам капитализировать данные проценты и списывать их в составе себестоимости. Основной принцип данного стандарта:
«Затраты по заимствованиям, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в первоначальную стоимость этого актива. Прочие затраты по заимствованиям признаются в качестве расходов».
Таким образом, есть возможность капитализировать проценты, начисленные по проектному финансированию, полученные на создание квалифицированного актива. Квалифицируемый актив — актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. В девелоперском бизнесе это незавершенное строительство по строительству многоквартирного дома, данные расходы полностью попадают под определение квалифицированного актива. И согласно учетной политике по МСФО в каждой конкретной компании есть возможность не признавать все проценты по проектному финансированию в периоде, а признавать их в составе себестоимости. Признание процентов в составе себестоимости происходит по аналогии с затратами, не участвующими в расчете процента готовности, то есть накопленные проценты умножаются на процент готовности и процент контрактации и признаются в этом объеме в определенном периоде.
При капитализации процентов по проектному финансированию и признании их в составе себестоимости в МСФО-отчетности в раскрытиях необходимо описать, в каком размере мы капитализировали проценты и в каком объеме их признали. Делается это в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности, обычно в разделе «Запасы».
Подытожим все вышесказанное, признание себестоимости по договорам ДДУ регламентируется несколькими стандартами МСФО, но в основном это стандарт МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями». Себестоимость признается по каждому договору ДДУ, и она соответствует метрам, признанным в выручке. Себестоимость метра включает в себя как прямые затраты на строительство многоквартирного дома, так и затраты на приобретение земельного участка, косвенные затраты на стройку и проценты по кредитам, полученным на финансирование стройки. Все данные затраты, как и выручка по договорам с покупателями, в девелопменте признаются по проценту готовности.