1) Как правильно рассчитать налог на прибыль контролируемой иностранной компании (КИК) по финансовой аудированной отчетности КИК? Есть ли примеры?
2) Компания определила свое обязательство об уведомлении о КИК на конец года, при этом 31.12.2025 установлено обязательство отчитаться в марте 2026 г. за работу КИК в 2024 г. А как отчитываться, если КИК будет ликвидирована в середине 2025 г, то есть на начало 2026 г. уже невозможно будет определить, нужно ли сдавать уведомление? Нужно ли платить прибыль с КИК за 2024 г. в этом случае? Нужно ли сдавать налог на прибыль за 6 месяцев 2025 г.? Или подразумевается, что прибыль будет распределена при ликвидации? Что будет, если фактически прибыль не будет распределяться между акционерами по причине отсутствия средств на счетах?
По этим вопросам автор придерживается следующей позиции:
1. Краткий порядок расчета прибыли КИК для целей налогообложения следующий (подробное обоснование смотрите ниже и в «ЭЖ-Бухгалтер» № 11/2025):
1) Определяется в валюте сумма прибыли (убытка) по данным финансовой отчетности КИК (строка "Прибыль до налогообложения" Отчета о финансовых результатах или аналогичного отчета) (подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ) с учетом (в валюте):
- неучитываемых доходов (расходов), перечисленных в п. 3 ст. 309.1 НК РФ (бухгалтерские начисления, не учитываемые, как правило, в налоговом учете (например, переоценки и обесценения активов, начисления и восстановления резервов и т.п.);
- корректировки на сумму прибыли (убытка) от выбытия финансовых активов (доли в капитале других организаций, ценные бумаги и т.п.), определенной в соответствии с п. 3.1 ст. 309.1 НК РФ;
- корректировки в соответствии с пунктами 9 и 10 ст. 309.1 НК РФ (корректировки цены сделок между налогоплательщиком и КИК);
- убытков прошлых лет, которые могут уменьшать прибыль отчетного периода в соответствии с подп. 7 и 8 ст. 309.1 НК РФ.
На этом этапе, по мнению автора, оценивается размер прибыли КИК для целей п. 7 ст. 25.15 НК РФ, в соответствии с которым прибыль КИК учитывается в доходах налогоплательщика - контролирующего лица в том случае, когда ее размер превышает 10 млн руб.
2) Полученная сумма уменьшается на сумму выплаченных в отчетном году, в котором рассчитывается прибыль КИК для целей учета в доходах, дивидендов согласно п. 1 ст. 25.15 НК РФ, полученный результат откорректированной прибыли КИК пересчитывается в рубли с применением среднего курса (исходя из п. 2 ст. 309.1 НК РФ).
3) Полученная сумма прибыли КИК, соответствующая доле налогоплательщика в ее капитале на дату распределения прибыли или на 31 декабря (если распределения прибыли не происходило в отчетном году) умножается на ставку налога 20% (с доходов, полученных начиная с 2025 г.) – 25%.
4) Исчисленный налог может быть уменьшен на сумму иностранного налога, начисленного с суммы прибыли КИК по законодательству ее страны регистрации. По мнению автора, сумма иностранного налога, который уменьшает налог, исчисленный с дохода контролирующего лица, рассчитывается также по среднему курсу, как и прибыль КИК.
2. Если в 2025 году КИК ликвидирована:
- до принятия в 2025 г. решения о распределении прибыли, то на 31.12.2025 организация не признается контролирующим лицом КИК и доход в виде прибыли КИК (полученный в 2024 году) не учитывает в налоговом периоде (2025 год). Соответственно Уведомление о КИК в 2026 г. не подается;
- после принятия решения о распределении прибыли, то на дату принятия решения определяется доля участия контролирующего лица и эта доля используется для определения дохода в виде прибыли КИК, признаваемого 31 декабря во внереализационных доходах для целей налогообложения прибыли. Поэтому Уведомление о КИК в случае ликвидации КИК в 2025 г. после распределения прибыли подается в 2026 г. (отчетный период - 2025, в котором учитывается прибыль, полученная КИК в 2024 г., на который приходится дата окончания финансового года).
Отметим, что необходимость подачи Уведомления о КИК зависит от обязанности учета прибыли КИК в доходах контролирующего лица. Уведомление о КИК подается в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 25 НК РФ.
В свою очередь, для признания дохода необходимо определение наличия контроля над КИК (в данном случае в 2025 г.). Контроль над КИК определяется долей участия в ее капитале.
В свою очередь, доля контролирующего лица для целей определения обязанности учета в его доходах прибыли КИК определяется на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом КИК. А в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года КИК.
При этом для определения наличия контроля на указанные выше даты (дата принятия решения или 31 декабря) нормами НК РФ не установлены особенности, связанные с фактической выплатой распределенной прибыли.
Фактически при ликвидации КИК в 2025 г. организация должна признавать иной вид доходов в соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ (если при ликвидации распределялось имущество).
Обоснования позиций. Российская организация, признаваемая контролирующим лицом иностранной компании на основании п. 3 ст. 25.13 НК РФ, в общем случае должна признавать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль внереализационные доходы в виде дивидендов и (или) прибыли КИК (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248, пп. 1, 25 ст. 250, подп. 2, 12 п. 4 ст. 271 НК РФ) (если прибыль КИК превышает 10 млн руб. и нет оснований для освобождения).
Датой получения дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом КИК составляется финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности - 31 декабря года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль (подп. 12 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, период, в котором учитывается прибыль КИК, следует за периодом:
- на который приходится дата окончания периода, за который составлена финансовая отчетность КИК за финансовый год. Например, если финансовый год КИК заканчивается 31 декабря 2024, то прибыль КИК учитывается ее контролирующим лицом в 2025 году (31 декабря);
- на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль (полагаем, что речь идет об определении прибыли КИК по правилам главы 25 НК РФ в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 309.1 НК РФ).
Определение периода, в котором прибыль КИК должна учитываться в доходах контролирующего лица имеет значение также для целей определения периода, за который должно подаваться ежегодное Уведомление о КИК.
Организация должна ежегодно представлять Уведомление о КИК - не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором ею признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 25 НК РФ либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК (подп. 2 п. 1 ст. 25.14 НК РФ).
Уведомление о КИК подается каждый год, до тех пор, пока организация признается ее контролирующим лицом (подп. 2 п. 1 ст. 25.14 НК РФ).
При этом исходя из подп. 2 п. 1 ст. 25.14 НК РФ Уведомление о КИК подается, если в налоговом периоде контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК в соответствии с главой 25 НК РФ.
Под термином "признавать доход" подразумевается не фактическое признание дохода, а потенциальная необходимость его признания - как если бы КИК получила прибыль, и эта прибыль не подлежала бы освобождению от налогообложения в силу ст. 25.13-1 НК РФ, а также независимо от того, соответствует ли размер прибыли КИК п. 7 ст. 25.15 НК РФ или нет, то есть независимо от наличия обязанности по уплате налога с ее прибыли.
Таким образом, в случае ликвидации КИК в 2025 г. необходимо сначала определить – должна ли организация признать доход в виде прибыли КИК в 2025 г.
Как указывалось выше, в 2025 году доход в виде прибыли КИК признается (речь о "виртуальном" признании дохода, так, как если бы прибыль превысила 10 млн и не было бы условий для освобождения) в отношении прибыли КИК, полученной в финансовом году, который закончился в 2024 г. (например, 31.12.2024).
При этом исходя из п. 3 ст. 25.15 НК РФ проверка статуса налогоплательщика как контролирующего лица осуществляется в целях определения обязанности по учету в доходах прибыли КИК по состоянию на следующие даты (см. также письмо Минфина России от 12.10.2020 № 03-12-11/2/88957):
- на дату решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом, по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК,
или
- на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика - контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК, если решение о распределении прибыли не было принято.
Если на 31 декабря 2025 г. налогоплательщик признается контролирующим лицом КИК (или если в 2025 году до даты прекращения его участия в компании принималось решение о распределении прибыли), то он обязан представить уведомление о контролируемой иностранной компании в срок до 20.03.2026 (см. письма Минфина России от 03.07.2017 № 03-04-05/41825, от 20.10.2016 № 03-12-12/2/61064, от 03.09.2015 № 03-04-08/50752).
Наглядная схема определения обязанности представления Уведомления о КИК представлена на сайте ФНС (Главная страница/Налогообложение в Российской Федерации/Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица).
Порядок учета прибыли КИК ее контролирующим лицом установлен ст. 25.15 НК РФ.
Порядок расчета прибыли КИК установлен ст. 309.1 НК РФ.
Расчет прибыли КИК
Прибыль КИК определяется двумя способами (п. 1 ст. 25.15 и п. 1 ст. 309.1 НК РФ):
1) по данным ее неконсолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии со стандартом, установленным личным законом такой компании (МСФО, иными международно признанными стандартами, принимаемыми иностранными фондовыми биржами и иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, включенными в перечень иностранных финансовых посредников, для принятия решения о допуске ценных бумаг к торгам (при соблюдении условий п. 1.2 ст. 309.1 НК РФ)).
Этот способ применяется при соблюдении одного из условий:
- постоянным местонахождением этой КИК является иностранное государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения (смотрите справку о двусторонних международных договорах РФ об избежании двойного налогообложения), за исключением государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ (смотрите Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмен информацией (утвержден приказом ФНС России 01.12.2023 № ЕД-7-17/914@);
или
- в отношении финансовой отчетности представлено аудиторское заключение, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения;
2) по правилам главы 25 НК РФ. При этом сумма прибыли (убытка) КИК должна быть подтверждена документами, позволяющими определить ее величину. Такими документами, в частности, могут быть выписки с расчетных счетов КИК, первичные документы, подтверждающие произведенные операции согласно обычаям делового оборота КИК. Если этот вариант выбран налогоплательщиком добровольно, то он должен применяться не менее пяти налоговых периодов по налогу на прибыль организаций с даты начала его применения, что должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика - контролирующего лица (п. 1.3 ст. 309.1 НК РФ).
Документы, подтверждающие расчет прибыли КИК, подлежат переводу на русский язык в части, необходимой для подтверждения расчета прибыли (убытка) КИК
Нотариальное заверение и апостилирование копий документов, подтверждающих наличие контроля, освобождение прибыли КИК от налогообложения в РФ, а также расчет их прибыли не требуется (п. 26 письма Минфина России от 10.02.2017 № 03-12-11/2/7395).
С обоснованиями по другим вопросам можно ознакомиться в «ЭЖ-Бухгалтер» №11/2025.