Каким образом рассчитать налог на прибыль контролируемой иностранной компании (КИК) по финансовой аудированной отчетности КИК?
Организация определила свое обязательство об уведомлении о КИК на конец года, при этом 31.12.2025 установлено обязательство отчитаться в марте 2026 г. за работу КИК в 2024 г. А как отчитываться, если КИК будет ликвидирована в середине 2025 г, то есть на начало 2026 г. уже невозможно будет определить, нужно ли сдавать уведомление? Нужно ли платить прибыль с КИК за 2024 г. в этом случае? Нужно ли сдавать налог на прибыль за 6 месяцев 2025 г.? Или подразумевается, что прибыль будет распределена при ликвидации? Что будет, если фактически прибыль не будет распределяться между акционерами по причине отсутствия средств на счетах?
В «ЭЖ-Бухгалтер» № 10, 2025 автор дала краткие ответы на поставленные вопросы и привела обоснования в части расчета прибыли КИК. В этом номере представлены обоснования по другим вопросам.
Расчет прибыли КИК по данным ее финансовой отчетности
Как указано в п. 12 письма Минфина России от 10.02.2017 № 03-12-11/2/7395, «при расчете прибыли контролируемой иностранной компании на основании данных финансовой отчетности, составленной в соответствии Международными стандартами финансовой отчетности (далее — МСФО), «прибылью до налогообложения» признается разница между всеми доходами и расходами иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) за финансовый год. При этом в расчет не включаются иные показатели, в частности, положительные и отрицательные компоненты прочего совокупного дохода.
Значение показателя «прибыль до налогообложения» принимается равным величине, отражаемой в сроке «Прибыль / убыток до налогообложения» / «Прибыль (убыток) до налогообложения» / «Прибыль до налогообложения» / «Убыток до налогообложения» или иного аналогичного показателя неконсолидированного Отчета о прибылях и убытках / Отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе, составляемого в соответствии с МСФО, или значению аналогичного показателя неконсолидированного Отчета о прибылях и убытках, составляемого в соответствии с иными стандартами бухгалтерского учета».
Таким образом, для расчета прибыли КИК, учитываемой в доходе налогоплательщика в рассматриваемой ситуации, следует учитывать сумму, указанную в неконсолидированном Отчете о прибылях и убытках в строке «Прибыль (убыток) до налогообложения» (или иной аналогичной строке) (в валюте).
Эта величина отражается в строке 010 Раздела Б1 Листа 09 Декларации по налогу на прибыль.
Далее прибыль до налогообложения корректируется в соответствии с подп. 3, 3.1, 7, 8 ст. 309.1 НК РФ на:
1) не учитываемые доходы (расходы) этой КИК, которые повлияли на величину прибыли до налогообложения, отраженной в финансовой отчетности, перечисленные в п. 3 ст. 309.1 НК РФ. Общая сумма доходов и расходов отражается в строке 020 Раздела Б1 Листа 09 Декларации по налогу на прибыль (в валюте):
-суммы доходов в виде положительной переоценки долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов, признанных по справедливой стоимости в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности, признанных в составе прибыли (убытка) КИК до налогообложения. Указанные суммы увеличивают значение показателя строки 020 (далее «+ строка 020»);
- суммы расходов в виде обесценения долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов, произведенных по справедливой стоимости в соответствии с применимыми стандартами составления финансовой отчетности, признанных в составе прибыли (убытка) КИК до налогообложения (смотрите, например, п. 5.7 МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты"). Указанные суммы уменьшают значение показателя строки 020 (далее «- строка 020»);
- суммы доходов от реализации или иного выбытия долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов (+ строка 020);
- суммы расходов, признанных при выбытии долей в уставном (складочном) капитале (фонде) организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг, производных финансовых инструментов в составе прибыли (убытка) КИК до налогообложения (- строка 020);
- суммы прибыли дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности КИК в соответствии с ее личным законом (учетной политикой этой компании для целей составления ее финансовой отчетности). Указанные суммы увеличивают значение показателя (+ строка 020);
- суммы убытков дочерних (ассоциированных) организаций (за исключением дивидендов), признанных в финансовой отчетности КИК в соответствии с ее личным законом (учетной политикой этой компании для целей составления ее финансовой отчетности) (-строка 020);
- суммы доходов от восстановления ранее сформированных резервов (+ строка 020);
- суммы расходов на формирование резервов (-строка 020).
Если итоговое значение показателя отрицательное, то по строке 020 оно указывается со знаком минус ("-").
2) на прибыль (убыток) от выбытия финансовых активов, определяемую в порядке, установленном п. 3.1 ст. 309.1 НК РФ. Корректировка прибыли (убытка) КИК отражается в строке 030 Раздела Б1 Листа 09 Декларации по налогу на прибыль. Если итоговое значение показателя отрицательное, то по строке 030 оно указывается со знаком минус ("-").
После вышеуказанных корректировок определяется прибыль (убыток) КИК для целей налогообложения (в валюте) (строке 040). Значение показателя строки 040 определяется как строка 010 минус строка 020 плюс строка 030.
Если итоговое значение показателя отрицательное, то по строке 040 оно указывается со знаком минус ("-").
3) суммы корректировок в соответствии с пп. 9 и 10 ст. 309.1 НК РФ (корректировка цены сделок между КИК и налогоплательщиком) (отражается по строке 070, если итоговое значение показателя по строке 070 - отрицательное, то оно указывается со знаком минус ("-")):
- суммы корректировок цен сделок, произведенных с целью доначисления налога по результатам проверок налогоплательщиков по вопросам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, проведенных в отношении контролируемых сделок, совершенных КИК и указанными налогоплательщиками. Указанные суммы увеличивают значение строки 070;
- суммы доходов от реализации ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев) в пользу контролирующего лица либо его российского взаимозависимого лица, которые исключаются из прибыли (убытка) КИК в соответствии с п.10 ст. 309.1 НК РФ. Указанные суммы увеличивают значение строки 070;
- суммы расходов на приобретение ценных бумаг и (или) имущественных прав (в том числе долей, паев), доходы от реализации которых исключаются из прибыли (убытка) КИК в соответствии с п. 10 ст. 309.1 НК РФ. Указанные суммы уменьшают значение строки 070.
По строке 080 отражается скорректированная величина прибыли (убытка) КИК (в валюте) как строка 040 минус строка 070.
4) убытки прошлых лет в соответствии с пп.7 и 8 ст. 309.1 НК РФ (отражается в Приложении № 1 к Листу 09 Декларации).
Прибыль (убыток) КИК, определенная по данным ее финансовой отчетности, уменьшенная согласно п.1 ст. 25.15 НК РФ на величину дивидендов (распределенной прибыли), подлежит пересчету в рубли с применением среднего курса о иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ.
Средний курс определяется за период, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность за финансовый год (п. 2 ст. 309.1 НК РФ).
Среднее значение курса иностранной валюты к рублю РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно как среднее арифметическое значение курса иностранной валюты к рублю РФ, устанавливаемого Центральным банком РФ, за все дни в соответствующем периоде, за который составлена финансовая отчетность (письмо ФНС России от 02.02.2021 № СД-4-3/1124@).
Учет прибыли КИК
Сумма прибыли (убытка) этой компании, рассчитанная в порядке, указанном выше, уменьшается согласно ст. 25.15 НК РФ на:
1) дивиденды, выплаченные КИК в этом году (календарном году, следующем за годом, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется финансовая отчетность), с учетом промежуточных дивидендов. В случае, если финансовая отчетность компании в соответствии с ее личным законом не составляется, то применяется календарный год (абзац 2 п.1 ст. 25.15 НК РФ). К дивидендами, выплаченным за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, данная норма также применяется (письмо ФНС России от 27.11.2020 № СД-4-3/19538@).
2) доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой КИК имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений ст. 312 НК РФ;
3) суммы прибыли, подлежащие учету при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых реализовано косвенное участие такого контролирующего лица в КИК, в доле пропорционально доле участия такого контролирующего лица в организации (организациях), через которую реализовано косвенное участие в КИК (абз. 1 п. 4 ст. 25.15 НК РФ). Если в итоге прибыль КИК, которая подлежала бы учету при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица, равна нулю, то налогоплательщик вправе не отражать такой результат и сведения о такой КИК в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (п. 2 письма Минфина России от 05.04.2021 № 03-12-11/2/24909).
4) сумму прибыли КИК, которая направлена ею на обязательное увеличение ее уставного капитала и (или) формирование обязательных резервов, если обязанность по формированию таких резервов предусмотрена законодательством иностранного государства. И поэтому по итогам отчетного периода у КИК отсутствует возможность распределения прибыли (полностью или частично) между участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) (п. 8 ст. 25.15 НК РФ).
Прибыль КИК после корректировок учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика - контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК ( п. 3 ст. 25.15НК РФ):
- на дату принятия решения о распределении прибыли, принятого в календарном году, следующем за налоговым периодом по налогу на прибыль на который приходится дата окончания финансового года в соответствии с личным законом этой КИК,
- а в случае, если такое решение не принято, то на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом налогу на прибыль, на который приходится дата окончания финансового года КИК;
- при невозможности определения доли прибыли КИК указанными выше способами ее прибыль учитывается в доходах контролирующего лица исходя из суммы прибыли, на которую он имеет (будет иметь) право в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по налогу на прибыль, на который приходится дата окончания финансового года КИК.
При этом контролирующее лицо вправе уменьшить сумму налога, исчисленного в отношении прибыли КИК, на величину иностранного налога в отношении прибыли этой КИК в соответствии с законодательством иностранного государства с учетом особенностей, установленных п. 11 ст. 309.1 НК РФ. Сумма иностранного налога отражается по строке 220 (п. 20.3.25 Порядка заполнения Декларации по налогу на прибыль).
По нашему мнению, сумма иностранного налога, который уменьшает налог, исчисленный с дохода контролирующего лица, рассчитывается также по среднему курсу, как и сумма прибыли КИК в соответствии с п. 2. ст. 309.1 НК РФ.
В соответствии с п. 5 ст. 25.15 НК РФ налогоплательщики - контролирующие лица подтверждают размер прибыли (убытка) КИК путем представления следующих документов:
1) финансовая отчетность КИК, составленная в соответствии с личным законом такой компании за финансовый год, или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы, подтверждающие прибыль (убыток) КИК за финансовый год;
2) аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется иностранной организацией добровольно.
Указанные документы представляются независимо от наличия обязанности по учету дохода в виде прибыли КИК в налоговой базе контролирующего лица по соответствующему налогу вместе с налоговой декларацией по налогу на прибыль организаций.