Если в сказке «Золушка» карета в полночь превращается в тыкву, с налоговой декларацией — все наоборот. В полночь последнего дня налогового периода настает время для превращения юридически несостоятельной «тыквы» в «карету», которая может мчаться в налоговые органы. До этого документ с названием «налоговая декларация», как следует из судебной практики, налоговой декларацией… не является. Почему? Попробуем разобраться.
Цена фальстарта
Налоговая декларация представляется в установленные законодательством сроки (п. 6 ст. 80 НК РФ), которые различаются в зависимости от налогов. Например, налоговый период по НДС — квартал, и налогоплательщики обязаны представить декларацию в срок не позднее 25-го числа, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 163, п. 5 ст. 174 НК РФ). Напомним, что начиная с представления декларации по НДС за I квартал 2025 г. применяется форма, утв. приказом ФНС России от 05.11.2024 № ЕД-7-3/989@.
Что касается уплаты НДС, она производится по итогам каждого налогового периода равными долями не позднее 28-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Несложно заметить, что сроки (и для подачи декларации, и для уплаты налога) определены с использованием формулировки «не позднее…», и если при уплате налога это не вызывает вопросов (налогоплательщик вправе перечислить денежные средства в счет исполнения обязанности по уплате налога до наступления установленного срока, п. 1 ст. 45 НК РФ), то при подаче декларации споры возникают. Ведь дата, начиная с которой налогоплательщик может ее представить, в НК РФ не определена.
Так, АО «Новая редакция» обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения об отказе в приеме декларации по НДС за II квартал 2021 г., направленной по телекоммуникационным каналам связи (далее — ТКС) 30 июня 2021 г. (последний день II квартала). Верховный суд РФ поддержал позицию налогового органа, указав, что «налоговые декларации (расчеты), представленные до завершения соответствующего налогового (отчетного) периода и содержащие предположительные (мнимые) показатели, не имеют юридического значения и не подлежат налоговой проверке» (Определение ВС РФ от 01.02.2023 № 305-ЭС22-25615).
Вычет по НДС: правда о потерянном времени
Не менее поучительно дело ООО «Ива-строй» (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 14.10.2024 № Ф09-4867/24). Налогоплательщик воспользовался правом на применение вычета по НДС на основании счета-фактуры от 24 января 2020 г., заявив его частями в 2020—2022 гг. Оставшаяся сумма была заявлена в декларации за I квартал 2023 г., направленной по ТКС 31 марта 2023 г.
Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму НДС, положительная разница между суммой вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению, за исключением случаев, когда декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. В пункте 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» было разъяснено, что налоговые вычеты могут быть отражены в декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. При этом правило о трехлетнем сроке подачи декларации должно быть соблюдено и в случае включения вычетов в уточненную налоговую декларацию.
Таким образом, если налогоплательщик выявил не заявленные ранее суммы вычетов по НДС, он может:
-
отразить их в первичной декларации за любой налоговый период в рамках трехлетнего срока с момента возникновения права на вычет;
-
либо отразить их в уточненной декларации в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет.
И все вроде бы неплохо, кроме перспектив повторной выездной налоговой проверки при представлении уточненной декларации, в которой по сравнению с ранее представленной декларацией уменьшена сумма налога, подлежащая уплате, увеличена заявленная к возмещению сумма НДС (п. 10 ст. 89 НК РФ).
Нам не дано предугадать, почему ООО «Ива-строй» выбрало именно этот вариант заявить вычет. Можем судить только о результате. А он таков: 31 марта 2023 г. налоговым органом было сформировано уведомление об отказе в приеме налоговой декларации (расчета) и о том, что расчет считается непредставленным по причине «Нарушение установленного порядка представления сведений / Налоговый (отчетный) период, за который представляется декларация (расчет), не наступил».
Общество направило декларацию еще раз — 3 апреля 2023 г. Ничем хорошим это тоже не закончилось. Было вынесено решение о привлечении его к ответственности в связи с неправомерным применением вычета (доначисление налога, штраф по п. 1 ст. 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)» НК РФ). Как и в ранее описанном случае, суд поддержал налоговый орган, указав, что поскольку на дату представления декларации по счету-фактуре от 24 января 2020 г. (3 апреля 2023 г.) трехлетний срок истек, а налогоплательщиком период, за который подается декларация, указан как I квартал 2023 г., инспекция сделала правильный вывод о пропуске срока на предъявление вычета.
Таким образом, если 31 марта 2023 г. подать налоговую декларацию за I квартал 2023 г. было еще нельзя, но заявить вычет можно, «переподача» декларации… фактически оставила налогоплательщика без вычета по НДС. Возмещение НДС возможно за пределами трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ), если реализации права препятствовали обстоятельства, связанные, в частности, с невыполнением налоговым органом возложенных на него обязанностей или с невозможностью получить возмещение, несмотря на своевременно предпринятые действия (определения Конституционного суда РФ от 22.01.2014 № 63-О, от 24.03.2015 № 540-О и т.д.). В данном случае таких обстоятельств суд не усмотрел.
Статья 122 НК РФ: нюансы
Непризнание юридического значения декларации может нести риски привлечения к ответственности не только за ее непредставление в срок (ст. 119 НК РФ), но и по ст. 122 НК РФ — за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия). Согласно п. 19 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ» бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени. Таким образом, если налогоплательщик верно указал в поданной декларации сумму налога, а потом не уплатил ее в срок, привлечь его к ответственности по ст. 122 НК РФ нельзя. Однако если его декларация признана «не имеющей юридического значения», это совсем другая история.
А в Петропавловске-Камчатском — полночь
Согласно ст. 4 Федерального закона от 3 июня 2011 г. № 107-ФЗ «Об исчислении времени» время календарного дня исчисляется часами, минутами и секундами. За начало календарного дня принимается момент времени, соответствующий 00 часам 00 минутам 00 секундам, за окончание — момент времени, соответствующий 24 часам 00 минутам 00 секундам. И если практика не претерпит изменений, заявить вычет по НДС в первичной декларации «на излете» трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ) смогут разве что волшебники, способные направить декларацию в 24 часа 00 минут 00 секунд, которые «одновременно» будут 00 часами 00 минутами 00 секундами первого дня следующего налогового периода.