Вопрос о необходимости указывать в счете-фактуре номер платежного поручения, если получены платежи в счет предстоящих поставок, до сих пор волнует налогоплательщиков. Многочисленные судебные споры тому подтверждение. И только недавно Президиум ВАС РФ1 высказал свою точку зрения: отказать в вычете нельзя, если оплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде.
Казалось бы, безобидный на первый взгляд реквизит — номер платежного документа — может повлиять на решение о предоставлении вычета НДС.
Правовые последствия несоблюдения п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ установлены в п. 2 ст. 169 НК РФ. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного в указанных пунктах, не могут служить основанием для принятия уплаченных сумм налога к вычету или возмещению.
Напомним, что в подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ установлено следующее. Номер платежного документа указывается в счете-фактуре, если платежи получены в счет предстоящих поставок. Другими словами, строка «номер платежно-расчетного документа» в счете-фактуре заполняется, если речь идет об авансовых платежах или предоплате.
Налоговики2 трактуют это положение по-своему и настаивают на обязательном включении в счет-фактуру номера платежного поручения независимо от периодов предоплаты и отгрузки, включая случаи, когда данные мероприятия осуществлены в одном налоговом периоде. Его отсутствие влечет отказ в предоставлении вычета НДС. В результате спор решается в суде.
Цена вопроса нередко зашкаливает за десятки миллионов. Так случилось с одной московской организацией, которой отказали в вычете на сумму более 14 млн руб. Суды трех инстанций согласились с налоговиками: счет-фактура составлен с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ (не содержит номера платежного документа), вычет не положен3. Решения принимались без учета того, что оплата и отгрузка произошли в одном налоговом периоде.
Правда, удивительно, что ФАС Московского округа, участвовавший в разрешении спора, по другим спорам принимал прямо противоположные решения. Например, в постановлении от 14.08.2008 № КА-А40/6296-08 он отверг довод налогового органа о необходимости отражать в счете-фактуре реквизиты платежно-расчетного документа, отметив, что оплата произведена в том же налоговом периоде, в котором налогоплательщику выставлен спорный документ. Аналогичные выводы содержались и в его постановлениях от 13.08.2007, 20.08.2007 № КА-А40/8047-07, от 09.11.2006 № КА-А40/10960-06 и т.д. Более того, в постановлении от 03.05.2007 и 10.05.2007 № КА-А40/3433-07 указано, что обсуждаемая строка 5 счета-фактуры должна быть заполнена, если получен аванс в счет предстоящих поставок. Поскольку оплата произведена и счета-фактуры выписаны в одном и том же налоговом периоде, заполнять данную строку не обязательно.
Что заставило московских арбитров изменить свою позицию, остается загадкой. Вместе с тем такой оборот событий позволил Президиуму ВАС РФ поставить точку в спорах.
Позиция ВАС РФ
В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура признается документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Основанием для непринятия сумм налога к вычету или возмещению является невыполнение требований п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Согласно подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должен быть указан номер платежно-расчетного документа. Однако ВАС РФ заметил, что это требование действует только при определенных в данной статье условиях: при получении авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Таким образом, ст. 169 НК РФ не предусматривает обязанности отражать в счетах-фактурах номер платежно-расчетного документа, если полученный платеж не считается авансовым либо иным платежом в счет предстоящих поставок. Платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, не может быть признан авансовым. Данная правовая позиция была выражена Президиумом ВАС РФ еще три года назад в постановлении от 27.02.2006 № 10927/05 (такое толкование и применение норм права связано исключительно с определением налоговой базы по авансовым платежам и, следовательно, не распространяется на порядок заполнения счетов-фактур).
Президиум ВАС РФ отметил, что налоговое регулирование по авансовым и иным платежам, полученным в счет предстоящих поставок, предусматривается в отношении продавца. Значит, если полученный платеж не признается авансовым, у продавца отсутствует предусмотренная ст. 169 НК РФ обязанность указывать в счете-фактуре соответствующий номер платежно-расчетного документа.
Руководствуясь изложенным, Президиум ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов об отказе в налоговом вычете и обязал налоговый орган вернуть организации сумму НДС.
* * *
Подводя итог, отметим, что поступление денег в том же периоде, в котором выписан счет-фактура и отгружен товар (выполнены работы, оказаны услуги), несмотря на условие о предоплате в договоре, также не лишает налогоплательщика права претендовать на вычет.
Затронув тему правильности заполнения счета-фактуры, в частности указания номера платежного поручения, нелишне будет обратить внимание на основания, по которым налоговики пытаются отказать в налоговых вычетах, а судебные инстанции принимают решения в пользу налогоплательщиков.
Счет-фактура не признается составленным с нарушением требований п. 5 ст. 169 НК РФ, если в нем указан номер платежно-расчетного документа, а авансовые платежи не поступали (постановления ФАС Московского округа от 04.06.2007 и 06.06.2007 № КА-А40/4888- 07, Восточно-Сибирского округа от 09.11.2006 № А19-8053/06-20-Ф02-5893/06-С1, от 11.01.2006 № А19-16386/05-20-Ф02-6752/05-С1).
Отражение в счете-фактуре неверных реквизитов платежных поручений не имеет правового значения и не является основанием для отказа в вычете (постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2006 № А12-14317/05-С36).
Неверно указанные даты платежных документов в счетах-фактурах не могут быть основанием для признания их составленными с нарушением правил подп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 06.03.2008 № КА-А40/1208- 08, от 27.05.2008 № КА-А41/ 4647-08).
Указание в строке 5 «к расчетно-платежному документу» счета-фактуры, выставленного при реализации товаров, по которым были получены авансы, только трех последних цифр номера платежного поручения нарушением не считается (постановления ФАС Московского округа от 12.11.2008 № КА-А40/10505-08-П, от 10.04.2008 № КА- А40/12284-07, от 20.11.2007 № КА- А40/ 12103-07, Северо-Западного округа от 24.10.2006 № А56-34430/2005, Центрального округа от 21.03.2007 А64-3504/ 06-15).
К сведению
Судебные решения, в которых право на вычет НДС по операциям с предоплатой поставлено в зависимость в том числе от указания номера платежного документа в счете-фактуре:
постановления ФАС Московского округа от 18.11.2008 № КА-А40/10766-08 и № А40-10662/08-139-28, Восточно-Сибирского округа от 10.10.2006 № А19-10352/06-50-Ф02-5243/ 06-С1, Западно-Сибирского округа от 16.08.2005 № Ф04-5207/ 2005(13801-А46-27), Северо-Западного округа от 15.01.2007 № А56-20445/2006, Уральского округа от 09.03.2007 № Ф09-1313/07-С2.
________________
1 Постановление Президиума ВАС РФ от 10.03.2009 № ВАС-10022/08.
2 Письмо Минфина России от 20.01.2004 № 04-03-11/07.
3 Решения Арбитражного суда города Москвы от 01.02.2007, от 22.02.2008 № А40-24808-06-141-187, постановления ФАС Московского округа от 16.08.2007 № КА-А40-7674-07, от 03.10.2008 № КА-А40/9349-08-11, постановление Девятого Апелляционного арбитражного суда от 28.04.2008 № 09АП-3973/2008-АК.