В отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств амортизационная премия не применяется. Такой вывод Минфин России сделал в письме от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18.
Минфин России аргументирует свой вывод особым порядком начисления амортизации, предусмотренным в ст. 258 НК РФ для капитальных вложений в арендованное имущество, а также тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора.
Таким образом, арендатор не вправе включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в размере 10% первоначальной стоимости этих вложений.
Отметим, что аналогичной позиции представители Минфина России придерживаются уже несколько лет (письма от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759 и от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703).
По нашему мнению, с позицией финансового ведомства можно согласиться лишь частично.
В статье 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, отнесены к амортизируемому имуществу. При этом капитальные вложения в арендованное имущество, стоимость которых возмещается арендодателем, амортизируются не арендатором, а арендодателем (ст. 258 НК РФ). В этом случае арендатор действительно не может применить амортизационную премию, поскольку амортизацию не начисляет.
Но если стоимость капитальных вложений в арендованное имущество не возмещается арендодателем, такие капитальные вложения арендатор амортизирует в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определенного для арендованных объектов основных средств (ст. 258 НК РФ).
В пункте 9 ст. 259 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств, а также не более 10% (не более 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) расходов, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией основных средств. Этот порядок не распространяется только на основные средства, полученные безвозмездно. Иных исключений данная статья не содержит. В других статьях Налогового кодекса также не указано, что порядок, предусмотренный в п. 9 ст. 259 НК РФ, не распространяется на капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
Итак, если арендодатель не возмещает стоимость капитальных вложений в арендованное имущество, арендатор, на наш взгляд, имеет полное право применить амортизационную премию по таким вложениям. Однако не всегда целесообразно это делать. Ведь согласно ст. 259 НК РФ если объект основных средств, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализован ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию, амортизационную премию следует включить в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
По истечении срока договора аренды арендатор передает арендованное имущество арендодателю вместе с произведенными неотделимыми улучшениями. То есть у арендатора происходит выбытие (реализация) основного средства (капитальных вложений в арендованное имущество). Поскольку договоры аренды в основном заключаются на непродолжительный срок (менее пяти лет), арендатору, применившему амортизационную премию, придется включить ее в налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Таким образом, применять амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств имеет смысл, только если срок договора аренды превышает пять лет.