Бизнес, связанный с передачей розничным продавцам земельных участков, имеет свои особенности. Обсудим ситуацию, с которой столкнулся плательщик ЕНВД.
СИТУАЦИЯ
Организация, применяющая спецрежим в виде ЕНВД, передает в пользование земельные участки для размещения объектов нестационарной торговой сети (палатки на рынке). Физический показатель – количество участков, переданных во временное пользование. Плата за торговые места производится по факту их использования. В весенне-зимний период, а также в будние дни большая часть земельных участков не используется.
- Как правильно рассчитать физический показатель за отчетный период?
- Можно ли в данном случае применять коэффициент К2 с учетом ограниченного использования или полного неиспользования участков в определенные периоды?
Правила аренды
Прежде всего обсудим вопрос о договорных отношениях организации с пользователями земельных участков. При этом будем исходить из того, что данные участки передаются в пользование по договорам, являющимся по своей сути договорами аренды или субаренды вне зависимости от того, как они именуются.
Согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. При этом к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 615 ГК РФ).
Из предоставленной информации следует, что плата за торговые места (которыми в данном случае являются участки) производится за дни их фактического использования.
Подпунктом 1 ст. 614 ГК РФ установлено, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
С учетом вышеприведенных положений ГК РФ и предоставленной информации о порядке оплаты можно предположить, что с пользователями земельных участков заключаются договоры сроком на 1 день. Из этого и будем исходить, поскольку трудно предположить, что объекты аренды передаются на более длительные сроки (в течение которых ими не могут пользоваться иные лица) и при этом арендатору разрешено производить оплату только за дни их фактического использования.
Отметим также, что положения ст. 610 ГК РФ о сроке договора аренды не устанавливают минимальный срок, на который может заключаться данный договор.
Статьей 346.29 НК РФ, в частности, установлено, что при оказании услуг по передаче во временное пользование земельных участков для размещения объектов нестационарной торговой сети, если площадь предоставляемого участка не превышает 10 кв. м, физическим показателем является количество переданных в пользование участков.
Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал (ст. 346.30 НК РФ). Согласно п. 9 ст. 346.29 НК РФ, в случае если в течение налогового периода у налогоплательщика произошло изменение величины физического показателя, при исчислении данного налога он учитывает указанное изменение с начала того месяца, в котором произошло изменение величины такого показателя.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод о том, что организация при исчислении единого налога на вмененный доход должна включать в физический показатель те земельные участки, которые в течение налогового периода передаются во временное пользование. При этом не имеет значения то обстоятельство, сколько раз они передаются контрагентам по «однодневным» договорам. Если же в течение налогового периода количество участков, передаваемых в пользование, изменилось, то следует применять правило п. 9 ст. 346.29 НК РФ.
Иными словами, земельный участок, переданный контрагенту в течение определенного периода 1 раз и только на 1 день, должен включаться в физический показатель наравне с участком, который передавался в пользование ежедневно на протяжении всего периода.
Рекомендация
В данной ситуации можно посоветовать следующее. В периоды «межсезонья», когда спрос на земельные участки невелик, следует стремиться заключать соответствующие договоры только в отношении одних и тех же участков, расширяя их количество только по необходимости. Однако при этом земельные участки должны быть документально индивидуализированы, а в заключаемых договорах следует указывать, какой именно участок передан контрагенту в пользование. В этом случае при возникновении конфликтной ситуации можно будет подтвердить обоснованность определения налогоплательщиком физического показателя.
Обратим внимание на то, что налоговые органы могут придерживаться иного мнения по вопросу определения физического показателя при передаче во временное пользование земельных участков, указывая на зависимость величины данного показателя от количества заключенных договоров в отношении объектов. Это можно предположить, анализируя арбитражную практику по применению подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, согласно которому ЕНВД облагается передача во временное владение и (или) в пользование торговых мест. Данный подпункт действует уже давно, в то время как подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, предусматривающий обсуждаемый вид предпринимательской деятельности, применяется только с 01.01.2008 и по нему нет решений кассационных судов, касающихся затронутых вопросов. В то же время эти подпункты по своему содержанию и соответственно по своей проблематике достаточно сходны.
Так, из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2007 № А29-7750/2006а следует, что согласно техническому паспорту общество, применяющее спецрежим в виде ЕНВД, владело в помещении рынка 4 торговыми местами, передавая их в аренду и учитывая при определении физического показателя. Установив, что в течение налогового периода в отношении этих объектов было заключено 14 договоров о передаче их во временное пользование, инспекция сделала вывод о необходимости учета не 4, а 14 торговых мест.
Проанализировав соответствующие положения гл. 26.3 НК РФ, суды трех инстанций признали позицию налогового органа необоснованной и указали, что в данном случае налогоплательщик правильно определил физический показатель.
Из содержания ст. 346.27 НК РФ следует, что корректирующий коэффициент базовой доходности К2 учитывает совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. К таким особенностям отнесены, в частности, сезонность, режим работы и места ведения предпринимательской деятельности.
Согласно п. 7 ст. 346.29 НК РФ значения коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.
Следовательно, коэффициент К2, установленный соответствующим органом на территории осуществления организацией деятельности, предусмотренный подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, может учитывать и ограниченный спрос на аренду участков в определенные периоды и дни. При этом плательщик ЕНВД не только может, но и должен применять этот коэффициент.
Также отметим, что ранее п. 6 ст. 346.29 НК РФ, в частности, предусматривал, что в целях учета фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности значение корректирующего коэффициента К2 определяется как отношение количества календарных дней ведения указанной деятельности в течение календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в данном месяце. Поэтому налогоплательщик имел возможность при исчислении налога учесть периоды «простоя», скорректировав коэффициент К2 в зависимости от фактического времени осуществления деятельности.
Однако на основании Федерального закона от 22.07.2008 № 155-ФЗ приведенное положение п. 6 ст. 346.29 НК РФ утратило силу. Поэтому в настоящее время плательщики ЕНВД в целях исчисления данного налога не могут самостоятельно учесть дни, в которые они не осуществляли свою предпринимательскую деятельность.