Как в 2009 г. в связи с введением новой ставки по налогу на прибыль списываются образованные ранее суммы ОНО и ОНА? С использованием какой ставки их нужно списывать: прежней (24%) или новой (20%)?
В. Золотарева
Ответ на ваш вопрос прямо вытекает из норм ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».
Так, согласно п. 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы (ОНА) равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНА подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 отложенные налоговые обязательства (ОНО) равняются величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. В случае изменения ставок налога на прибыль величина ОНО подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Таким образом, в 2009 г. списание ОНО и ОНА должно производиться по новой ставке налога на прибыль – 20%. В то же время по состоянию на начало 2009 г. необходимо пересчитать суммы ОНО и ОНА, имеющиеся на конец 2008 г., со старой ставки на новую.
Поскольку ставка меняется с начала года, этот пересчет, по нашему мнению, должен производиться в межотчетный период. То есть не делаются никакие проводки, просто отдельные показатели баланса 2009 г. на начало отчетного года будут отличаться от соответствующих показателей баланса за 2008 г. на конец отчетного года. Или, иначе говоря, сальдо отдельных счетов на начало 2009 г. будет отличаться от сальдо этих же счетов на конец 2008 г. Какие это показатели и счета? «ОНА» (счет 09), «ОНО» (счет 77) и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (счет 84).
Корректировку удобно производить по следующим формулам:
(ОНА на начало 2009 г.) = (ОНА на конец 2008 г.) х 20% : 24%;
(ОНО на начало 2009 г.) = (ОНО на конец 2008 г.) х 20% : 24%;
[Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на начало 2009 г.] = [Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) на конец 2008 г.] – [(ОНА на конец 2008 г.) – (ОНА на начало 2009 г. )] + [(ОНО на конец 2008 г.) – (ОНО на начало 2009 г.)].
Разумеется, в аналитическом учете по счетам 09 (ОНА) и 77 (ОНО) необходимо раздельно произвести корректировки по суммам, относящимся к конкретным временным разницам.
Пример
У организации на конец 2008 г.:
— на счете 09 отражен ОНА (от временной разницы, относящейся к амортизации объекта основных средств) в сумме 120 000 руб.;
— на счете 77 отражено ОНО (от временной разницы, связанной с единовременным списанием в налоговом учете расходов на ремонт, отнесенных в бухучете на расходы будущих периодов) в сумме 24 000 руб.;
— на счете 84 отражена нераспределенная прибыль (после реформации баланса за 2008 г.) в сумме 800 000 руб.
Тогда на начало 2009 г. должны быть отражены следующие остатки по счетам:
— ОНА на счете 09 в сумме:
120 000 руб. х 20% : 24% = 100 000 руб.;
— ОНО на счете 77 в сумме:
24 000 руб. х 20% : 24% = 20 000 руб.;
— нераспределенная прибыль на счете 84:
800 000 руб. – (120 000 руб. – 100 000 руб.) + (24 000 руб. – 20 000 руб.) = 784 000 руб.
Если ваша бухгалтерская программа позволяет делать межотчетные проводки (т.е. такие, которые не учитываются в оборотах отчетного периода), тогда они будут выглядеть для данного примера так:
Дебет 84 Кредит 09
— 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.) — отражен пересчет ОНА в межотчетный период
Дебет 77 Кредит 84
— 4000 руб. (24 000 руб.– 20 000 руб.) — отражен пересчет ОНО в межотчетный период.