Чтобы бывшие военнослужащие не забыли свое ратное дело, их периодически призывают на сборы с сохранением среднего заработка по месту работы. При этом зачастую возникают проблемы, связанные с компенсационными выплатами. Обсуждаемая в статье ситуация — наглядный тому пример.
СИТУАЦИЯ
Работника индивидуального предпринимателя, применяющего общую систему налогообложения, призвали на военные сборы. За период прохождения сборов предприниматель должен выплатить работнику среднюю заработную плату. Военкомат просит предпринимателя выписать счет-фактуру для возмещения ему суммы, выплаченной сотруднику за указанный период.
Должен ли предприниматель регистрировать данный документ в книге продаж?
Может ли военный комиссариат отказать в компенсации понесенных работодателем расходов или произвести компенсацию частично, ссылаясь на недофинансирование?
Как отражаются в налоговом учете выплаты хозяйствующим субъектом своему работнику среднего заработка и последующее получение компенсации от военкомата?
Нужен ли счет-фактура?
Прежде всего считаем целесообразным обсудить вопрос о том, следует ли вообще в данном случае выставлять счет-фактуру.
Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. При этом из п. 3 ст. 168 НК РФ следует, что соответствующие счета-фактуры выставляются продавцами при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При компенсации военными комиссариатами расходов работодателей, связанных с нахождением их работников на военных сборах, вышеуказанные операции не осуществляются, в связи с чем не возникает необходимость принятия сумм НДС к вычету. Поэтому в данном случае предприниматель не должен выставлять военкомату счет-фактуру. Следовательно, «просьба» этого учреждения является необоснованной.
Отметим, что Минфин России придерживается аналогичной позиции (Письмо от 21.02.2005 № 03-05-01-04/42).
Если у военкомата нет денег...
Процедура получения работодателями денежных средств в рассматриваемой ситуации определена Правилами компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами РФ в связи с реализацией Федерального закона «О воинской обязанности и военной службе», утв. Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 № 704 (далее — Правила).
Из п. 5 данного нормативного акта следует, что выплата компенсации осуществляется на основании представляемых ее получателями сведений о размере фактических расходов (с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации). Для подтверждения указанных расходов граждане представляют оригинал соответствующих документов, а организации — заверенные в установленном порядке копии таких документов.
В этом же пункте определено, что организация представляет вышеуказанные сведения на официальном бланке, при этом документ скрепляется подписью руководителя (его заместителя) и основной печатью организации. Граждане представляют такие сведения путем подачи заявления на имя военного комиссара соответствующего военкомата.
Что касается граждан, упомянутых в Правилах, то в данном случае речь идет о лицах, получающих компенсацию не от работодателей, а непосредственно от военных комиссариатов. К ним, в частности, относятся и индивидуальные предприниматели, которые сами исполняли воинские обязанности.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
В Правилах не упоминаются индивидуальные предприниматели, являющиеся работодателями. Однако, по нашему мнению, на них распространяются положения, касающиеся организаций, которые должны применяться с учетом особенностей статуса данных хозяйствующих субъектов. Так, соответствующее обращение, адресованное военкомату, должно быть скреплено подписью предпринимателя и его печатью (при ее наличии).
Из п. 4 Правил, в частности, следует, что обсуждаемые расходы компенсируются путем перечисления на счета получателей компенсации в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов по соответствующим кодам бюджетной классификации РФ, учтенных на лицевом счете получателя средств федерального бюджета, открытом в территориальном органе Федерального казначейства соответствующему венному комиссариату.
Такие ограничения противоречат неоднократно выраженной позиции Президиума ВАС РФ о том, что если какие-либо компенсационные выплаты установлены федеральным законодательством (что имеет место и в рассматриваемой ситуации), то они должны быть выплачены в полном размере за счет федерального бюджета вне зависимости от установленных лимитов и объемов финансирования.
Арбитражная практика
В качестве примера можно сослаться на Постановление ВАС РФ от 30.09.2008 № 14167/07. В данном случае спор возник в связи отказом военкомата компенсировать учреждению здравоохранения расходы по освидетельствованию призывников, компенсация которых также предусмотрена Правилами. При этом военный комиссариат ссылался на отсутствие у него средств на эти цели. Поэтому позицию Президиума ВАС РФ по указанному делу, безусловно, можно распространить и на обсуждаемую ситуацию.
Медицинская организация привлекла в качестве ответчиков венный комиссариат и Российскую Федерацию. Признавая обоснованность возмещения понесенных расходов за счет федеральной казны, надзорная инстанция указала, в частности, следующее.
Вопросы, связанные с исполнением воинской обязанности, регулируются Федеральным законом от 28.03.98 № 53-ФЗ «О воинской обязанности и военной службе» (далее — Закон), согласно п. 7 ст. 1 которого компенсация расходов, понесенных организациями и гражданами в связи с его исполнением, является расходным обязательством Российской Федерации, осуществляемой в порядке, установленном Правительством РФ.
Порядок компенсации таких расходов определен в Правилах. Из положений п. 2 и 4 данного нормативного акта следует, что выплата компенсации за медицинское обследование граждан в связи с постановкой на воинский учет и призывом на военную службу осуществляется военным комиссариатом из поступивших ему на лицевой счет в территориальном органе Федерального казначейства бюджетных средств в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов по соответствующим кодам бюджетной классификации РФ.
Военкомату в 2005 г. бюджетные средства на цели медицинского обследования призывников выделены не были. Однако отсутствие финансирования не означает, что услуги больницы не должны быть оплачены. Расходы больницы подлежат компенсации государством, поскольку это прямо предусмотрено Законом.
Таким образом, организации и предприниматели-работодатели, понесшие расходы в связи с выплатой своим работникам компенсаций в связи с исполнением ими своих воинских обязанностей, а также граждане, получающие компенсацию непосредственно от военкоматов, в любом случае имеют право на соответствующую компенсацию в полном размере. Если у военкомата отсутствуют денежные средства, выделяемые ему на эти цели, то компенсация должна быть произведена непосредственно за счет Федеральной казны.
Налогообложение выплат работнику
НДФЛ, уплачиваемый индивидуальным предпринимателем
Рассмотрим вопросы отражения в налоговом учете выплат в размере среднего заработка, производимых предпринимателем своему работнику.
При исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ право на получение профессиональных вычетов имеют, в частности, индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав таких расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 НК РФ (ст. 221 НК РФ).
Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К таким расходам п. 6 данной статьи отнесены суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей.
Обратимся к вышеупомянутому Закону, из преамбулы которого следует, что данный правовой акт осуществляет правовое регулирование в области воинской обязанности и военной службы в целях реализации гражданами России конституционного долга и обязанности по защите Отечества. А согласно ст. 1 Закона воинская обязанность предусматривает, в частности, призыв на военные сборы и прохождение таких сборов в период пребывания в запасе.
Из приведенных положений данного Закона однозначно следует, что, находясь на военных сборах, граждане выполняют предусмотренные этим правовым актом государственные обязанности. Следовательно, на основании п. 6 ст. 255 НК РФ произведенные работодателями (в том числе и предпринимателями-работодателями) выплаты работникам среднего заработка за период прохождения ими указанных сборов можно в целях налогообложения отнести к расходам на оплату труда.
Такая же точка зрения высказана и Минфином России в Письме от 28.10.2005 № 03-05-01-04/346 (далее — Письмо) со ссылкой на ст. 6 Закона. Действующая редакция данной статьи, в частности, устанавливает, что граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы или учебы с выплатой им среднего заработка или стипендии.
Отметим, что в период издания Письма ст. 6 Закона действовала в иной редакции, предусматривающей выплату среднего заработка или стипендии в размере не более 10 МРОТ. Однако данное обстоятельство в целях обсуждаемого нами вопроса не имеет значения.
ЕСН
Из п. 1 ст. 236 НК РФ следует, что объектом обложения единым социальным налогом лиц, производящим выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками физлицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемым лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 235 названного Кодекса), а также по авторским договорам.
В рассматриваемой ситуации хозяйствующий субъект осуществляет выплаты не на основании трудового, гражданско-правового или авторского договоров, а в силу предписаний Закона. Следовательно, обсуждаемые выплаты единым социальным налогом облагаться не должны.
Аналогичной позиции придерживается и Минфин России, что следует из вышеупомянутого Письма.
НДФЛ, удерживаемый предпринимателем как налоговым агентом
Из п. 2 ст. 6 вышеуказанного Закона следует, что гражданам в период прохождения военных сборов помимо выплат среднего заработка по месту работы выплачивается также оклад по воинской должности, воинскому званию и возмещаются командировочные расходы за время нахождения в пути. При этом п. 29 ст. 217 НК РФ установлено, что не подлежат налогообложению доходы солдат, матросов, сержантов и старшин, проходящих военную службу по призыву, а также лиц, призванных на военные сборы, в виде денежного довольствия и других сумм, получаемых по месту службы либо по месту прохождения указанных сборов.
В то же время гл 23 НК РФ не содержит положений, освобождающих от обложения НДФЛ выплат работодателями среднего заработка лицам, проходящим военные сборы.
Таким образом, индивидуальный предприниматель как налоговый агент должен исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц с суммы среднего заработка, выплаченного работнику за период его нахождения на военных сборах. Об этом же говорится и в Письме Минфина РФ от 21.02.2005 № 03-05-01-04/42.
Налогообложение полученной компенсации
Теперь рассмотрим вопросы отражения в налоговом учете сумм, полученных индивидуальным предпринимателем в порядке компенсации его расходов на выплату работнику среднего заработка.
Возникает вопрос: должен ли предприниматель относить к доходам полученные компенсационные выплаты?
Как уже установлено нами выше, в данном случае следует обратиться к положениям гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».
В перечне внереализационных доходов, содержащемся в ст. 250 НК РФ, прямо не упомянуты полученные организациями суммы компенсаций расходов налогоплательщика на выплату работникам среднего заработка за период нахождения на военных сборах. При этом необходимо иметь в виду, что этот перечень не является закрытым. В то же время обсуждаемые денежные поступления не указаны в ст. 251 НК РФ, содержащей исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы.
Данные обстоятельства позволяют сделать вывод о необходимости учета в составе внереализационных доходов полученных хозяйствующим субъектом сумм. Напомним также, что выплаченный работнику средний заработок за период нахождения на военных сборах налогоплательщик может учесть в составе расходов.
Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 28.10.2005 № 03-05-01-04/346. Финансовое ведомство, в частности, отмечает, что денежные средства, полученные от военных комиссариатов в качестве компенсации расходов организации, связанных с выплатой работникам, призванных на военные сборы, в целях гл. 25 НК РФ относятся к доходам, увеличивающим налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку данный вид доходов не поименован в ст. 251 НК РФ.