Строительные компании нередко заключают договоры строительного подряда с субподрядными организациями. В таком случае целесообразно предусмотреть в учетной политике, к каким расходам – прямым или косвенным – относятся затраты на оплату субподрядных работ. Чтобы принять решение, организация должна определиться, что ей выгоднее: списать затраты единовременно на дату подписания акта или распределить их на остатки незавершенного производства?
Договор подряда
По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить сумму, предусмотренную договором (п. 1 ст. 740 ГК РФ).
Если из договора строительного подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, то подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706, п. 2 ст. 702 ГК РФ).
Таким образом, если данное условие выполняется, организация имеет право привлечь субподрядчиков для выполнения работ по договору строительного подряда.
Бухучет: оплата субподрядчикам – это прямые расходы
В бухгалтерском учете затраты по оплате стоимости выполненных субподрядчиками работ являются для организации-генподрядчика расходами по обычным видам деятельности. Данные расходы признаются в бухгалтерском учете на дату подписания актов о приемке выполненных работ в размере их контрактной стоимости (без учета НДС) (п. 5, 6.1, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Эти затраты отражаются по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов).
Для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (п. 9 ПБУ 10/99).
Таким образом, в отчетном периоде организацией – генподрядчиком могут быть произведены расходы, которые не относятся к работам, сданным заказчику в отчетном периоде, и не учитываются в себестоимости этих работ. То есть на конец отчетного периода они образуют у генподрядчика остаток незавершенного производства.
Такое толкование п. 9 ПБУ 10/99 соответствует определению незавершенного производства, приводимому в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. В силу п. 63 данного Положения незавершенное производство – это работы (продукция), не прошедшие всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом.
В соответствии с п. 64 Положения незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
– по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
– по прямым статьям затрат;
– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.
Согласно п. 8 ПБУ 10/99 перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. В то же время в Инструкции по применению Плана счетов определен общий критерий отнесения расходов к прямым: прямые расходы – это расходы, непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг.
|
В силу действующего в бухгалтерском учете требования приоритета экономического содержания перед формой (п. 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации») определение того, являются ли конкретные затраты непосредственно связанными с выполнением работ, должно осуществляться не произвольно, а исходя из экономического смысла произведенных расходов.
|
Расходы на субподрядные работы всегда производятся с целью исполнения обязательств организации перед заказчиком по конкретному договору, то есть они непосредственно связаны с выполнением конкретной работы и являются прямыми затратами.
Таким образом, по нашему мнению, в бухгалтерском учете генподрядчика расходы на субподрядные работы должны включаться в состав прямых расходов. А следовательно, участвовать при расчете стоимости незавершенного производства.
Налоговый учет: есть выбор
Расходы по оплате стоимости выполненных субподрядчиком работ для целей налогообложения прибыли учитываются в составе материальных расходов
(подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Начиная с 01.01.2005 налогоплательщикам, применяющим метод начисления, дано право самостоятельно определять перечень прямых расходов и порядок распределения этих расходов на остаток незавершенного производства (п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ в ред. Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ). При этом перечень прямых расходов и порядок их распределения должны быть установлены в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Таким образом, в настоящее время генподрядчик может признавать данные расходы в качестве либо прямых (п. 1 ст. 318 НК РФ, письма Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/1/60, от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176), либо косвенных (Письмо Минфина России от 24.02.2004 № 04-02-05/2/8) расходов.
В первом случае рассматриваемые расходы необходимо распределять на остатки незавершенного производства на конец отчетного периода.
Во втором случае генподрядчик имеет право законно оптимизировать налог на прибыль организаций. Правда, это может привести к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». В данном случае в налоговом учете генподрядчика рассматриваемые расходы учитываются в полном объеме на дату подписания актов о приемке выполненных работ (п. 2
ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).
Применение ПБУ 18/02
Если затраты по оплате стоимости выполняемых субподрядчиками работ налогоплательщик, применяющий метод начисления, квалифицирует как прямые расходы, то эти расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в том же отчетном периоде, в котором они формируют бухгалтерскую прибыль (убыток). В этом случае между бухгалтерским и налоговым учетом генподрядчика разницы нет.
Если же в соответствии с учетной политикой расходы по оплате стоимости выполняемых субподрядчиками работ налогоплательщик, применяющий метод начисления, квалифицирует как косвенные, в этом случае стоимость принятых субподрядных работ в полном объеме уменьшает налоговую базу того отчетного периода, в котором налогоплательщик их признает. Между бухгалтерским и налоговым учетом генподрядчика возникает разница.
По нашему мнению, эта разница является временной (п. 8 ПБУ 18/02). Если в налоговом учете расход на субподрядные работы учитывается в более ранний период, чем в бухгалтерском, то в учете генподрядчика возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02).