О корректировке налоговой базы по НДС в случае возврата товаров
Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Зориной М.Г., судей Пауля Г.Д. и Тумаркина В.М. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Юридическая фирма «Паршиков, Порт и Лобач» о признании недействующими пунктов 1 и 2 Письма Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 № 03-07-15/29.
В заседании приняли участие:
от заявителя — общества с ограниченной ответственностью «Юридическая фирма «Паршиков, Порт и Лобач» — Рязанов С.В. (доверенность от 17.09.2008 б/н);
от Министерства финансов Российской Федерации — Ковпак С.В. (доверенность от 13.12.2007 № 01-06-08/186), Чехарина З.А. (доверенность от 22.09.2008 № 01-06-08/154).
Протокол судебного заседания вела помощник судьи Прус Е.П.
Суд установил:
общество с ограниченной ответственностью «Юридическая фирма «Паршиков, Порт и Лобач» (далее — общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с заявлением о признании недействующими пунктов 1 и 2 Письма Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 № 03-07-15/29 (далее — Письмо Минфина России, Письмо), размещенного на официальном сайте http://minfin.kodeks.ru Министерства финансов Российской Федерации под названием «О порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров».
Министерством финансов Российской Федерации заявлено ходатайство о прекращении производства по делу, против которого общество возражает.
Рассмотрев доводы, изложенные в ходатайстве о прекращении производства по делу, и возражения общества на него, суд признал ходатайство не подлежащим удовлетворению по следующим основаниям.
В ходатайстве о прекращении производства по делу Министерство финансов Российской Федерации, ссылаясь на часть 1 статьи 192 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указывает, что его Письмо является письменным разъяснением, не относится к нормативным правовым актам федерального органа исполнительной власти, рассмотрение которых в соответствии с пунктом 1 статьи 29, частью 2 статьи 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подведомственно арбитражным судам и подсудно Высшему Арбитражному Суду Российской Федерации, а потому просит прекратить производство по данному делу на основании пункта 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно пункту 1 статьи 29, части 3 статьи 191 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд рассматривает дела об оспаривании нормативных правовых актов, затрагивающих права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда. При этом разрешение вопроса о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должно производиться независимо от его формы и других признаков, например, государственной регистрации, опубликования в официальном издании.
Полномочиями по изданию нормативных актов по вопросам налогов и сборов наделено Министерство финансов Российской Федерации, которому в соответствии с Указом Президента Российской Федерации от 09.03.2004 № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» переданы функции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по принятию нормативных правовых актов в сфере налогов и сборов и ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах, что предусмотрено пунктом 1 статьи 4, пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс).
Налоговые органы в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В оспариваемых пунктах Письма Минфина России разъяснены порядок применения пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 Кодекса, пункта 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила ведения книг покупок и продаж), и механизм применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров покупателями. При этом в пункте 1 Письма Минфина России предусматривается, что в случае возврата продавцу товаров, принятых на учет покупателями, право на вычет суммы налога на добавленную стоимость, уплаченной в бюджет с реализации товара, возникает у продавца с момента получения счета-фактуры, который обязан выставить покупатель, принявший на учет товар. Согласно пункту 2 этого Письма, в случае возврата продавцу товара, не принятого на учет покупателями, применение вычета продавцом сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в бюджет с реализации товара, обусловлено корректировкой первоначально выставленного счета-фактуры.
Федеральная налоговая служба сопроводительным Письмом от 23.03.2007 № ММ-6-03/233 «О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров» разослала названное Письмо нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе.
Как следует из объяснений представителей Министерства финансов Российской Федерации, налоговые органы должны учитывать положения пунктов 1 и 2 Письма Минфина России в таком значении: в случае возврата товара покупателем вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет, производятся в полном объеме при соблюдении условий, предусмотренных Правилами ведения книг покупок и книг продаж и пунктами 1 и 2 данного Письма.
При таких обстоятельствах можно сделать следующий вывод: Письмо Минфина России содержит правовую норму (правило поведения), обязательную для неопределенного круга лиц, что является признаком нормативного правового акта, поэтому оспариваемые обществом положения этого Письма должны быть квалифицированы в качестве нормативного правового предписания, изданного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов.
Следовательно, заявление общества о признании недействующими пунктов 1, 2 Письма Минфина России в силу положений части 1 статьи 27, пункта 1 статьи 29 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и во взаимосвязи с пунктом 1 статьи 4, статьями 137 и 138 Кодекса, регламентирующими вопросы подсудности дел, подведомственных арбитражным судам, подлежит рассмотрению в Высшем Арбитражном Суде Российской Федерации на предмет проверки его соответствия пункту 1 статьи 146, пункту 1 статьи 154, пункту 1 статьи 169, пунктам 1 и 5 статьи 171, пунктам 1 и 4 статьи 172, пункту 1 статьи 173 Кодекса.
В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, общество утверждает: пункт 1 Письма Минфина России устанавливает правила, которые противоречат Кодексу, незаконно возлагают на покупателя в случае возврата товара, принятого на учет, обязанность по выставлению в адрес продавца счета-фактуры и предусматривают, что вычет продавцом сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных в бюджет, возникает с момента получения им такого счета-фактуры. Пункт 2 Письма также противоречит Кодексу, поскольку в случае возврата товаров, не принятых на учет, обязывает продавца внести корректировку в счет-фактуру, выставленный при отгрузке товара, в части количества и стоимости отгруженного товара с одновременной корректировкой налоговой базы того периода, в котором произошла реализация.
В отзыве на заявление Министерство финансов Российской Федерации просит отказать обществу в признании недействующими пунктов 1 и 2 упомянутого Письма, указывая, что оспариваемыми пунктами данного Письма, по существу, воспроизводятся положения Правил ведения книг покупок и книг продаж в части регулирования порядка применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость продавцом в случае возврата товаров покупателем. Поскольку Правила ведения книг покупок и продаж приняты на основании статьи 169 Кодекса и не признавались не соответствующими нормативному правовому акту, имеющему большую юридическую силу, пункты 1 и 2 Письма Минфина России Кодексу не противоречат и не нарушают прав и законных интересов общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Рассмотрев доводы, изложенные в заявлении, отзыве на него и выступлениях участвующих в деле лиц, и исследовав представленные доказательства, суд считает, что заявление общества не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
В пункте 1 Письма Минфина России предусмотрен порядок применения налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров, принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками этого налога, и установлено следующее.
В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.
Согласно пункту 4 статьи 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога на добавленную стоимость производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров.
Согласно пункту 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж покупателем регистрируются счета-фактуры, выставленные им при возврате принятых на учет товаров.
Таким образом, покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 168 Кодекса, выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.
Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.
По мнению Министерства финансов Российской Федерации, порядок, изложенный в пункте 1 Письма Минфина России для случаев применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость продавцом при возврате покупателями товаров, принявшими их на учет, мог бы быть различным. Однако при выборе любого механизма возврата возникает необходимость оформления процедуры возврата товара бухгалтерскими документами как продавцом, уплатившим налог на добавленную стоимость в бюджет при реализации товара, так и покупателем, предъявившим к вычету из бюджета суммы данного налога. Изложенный в пункте 1 Письма порядок применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книгах покупок и продаж действует в соответствии с нормами Кодекса, Правилами ведения книг покупок и книг продаж. Кроме того, предложенный в пункте 1 Письма механизм оформления процедуры возврата товаров не обременительнее любого другого и позволяет четко и объективно отразить в бухгалтерских документах совершаемые продавцом и покупателем действия, обуславливающие возможность предъявления продавцом к вычету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных с реализации, а покупателю — уплатить в бюджет суммы этого налога, ранее заявленные к вычету из бюджета.
Министерство финансов Российской Федерации не согласилось с доводом общества о целесообразности использования им иного порядка оформления возврата товаров, поскольку порядок оформления одинаковых операций для различных юридических лиц должен быть единым и не может быть многовариантным.
Доводов, опровергающих данное утверждение Министерства финансов Российской Федерации, обществом не представлено.
Таким образом, пункт 1 Письма Минфина России воспроизводит содержание названных норм Кодекса, Правил ведения книг покупок и книг продаж и содержит пояснения к порядку их применения. Доказательств дополнительного обременения общества, которое возлагалось бы на него этим пунктом Письма, судом не выявлено.
В пункте 2 Письма Минфина России излагается порядок применения налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров, не принятых на учет покупателями, являющимися плательщиками данного налога.
На основании пункта 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. В связи с этим при возврате продавцу не принятых на учет покупателем товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и покупателя, выставленные при отгрузке товаров, продавцу необходимо внести исправления — корректировку количества и стоимости отгруженных товаров. Эти исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
Согласно пункту 5 статьи 171 Кодекса счет-фактура, зарегистрированный продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется в книге покупок продавца в части стоимости возвращенных товаров по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса.
По мнению Министерства финансов Российской Федерации, пункт 2 его Письма соответствует пункту 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, в силу которого налогоплательщик имеет право вносить в счета-фактуры исправления. В пункте 2 Письма фактически воспроизводятся пункт 5 статьи 171 Кодекса и пункт 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж и предусматриваются два конкретных примера применения названных норм.
Что касается довода общества о возложении пунктом 2 Письма Минфина России на продавца обязанности по корректировке налоговой базы того периода, в котором произошла реализация товара, возвращенного покупателем, то, исходя из содержания данного пункта, эта обязанность у продавца не возникает.
Таким образом, наличие противоречий пункта 2 Письма Минфина России Кодексу, а также возложение дополнительной обязанности на юридических лиц, не предусмотренной Кодексом и Правилами ведения книг покупок и книг продаж, судом не установлены.
Ссылки общества в заявлении на противоречие пунктов 1 и 2 Письма Минфина России нормам Гражданского кодекса Российской Федерации также не могут быть приняты, поскольку указанные положения Письма не затрагивают вопросы гражданско-правовых отношений, а регулируют порядок применения налога на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров покупателями, то есть вопросы публично-правовых отношений.
Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167, 169, 170, 176, 194 и 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации решил:
признать пункты 1 и 2 Письма Министерства финансов Российской Федерации от 07.03.2007 № 03-07-15/29 соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации.
Председательствующий судья
М. ЗОРИНА