Определение себестоимости производства единицы продукции – одна из основных учетных задач, так как себестоимость служит базой для установления цены и информация о ней се лежит в основе управления и прогнозирования производства.
Зачастую интерес представляет не только общая величина себестоимости, но и ее структура. В зависимости от того, какой элемент затрат преобладает в ней принято различать: материалоемкие, трудоемкие, топливоемкие, энергоемкие производства. По структуре себестоимости судят о том, за счет каких издержек можно достигнуть наиболее существенного снижения себестоимости. Для целей управления затратами иногда полезно отслеживать динамику структуры себестоимости, определяя тенденции изменения удельного веса различных видов затрат в себестоимости продукции. Так, многие предприятия и организации отмечают, что затраты на приобретение информации и информационные коммуникации – ранее малозначимый элемент себестоимости – сегодня следует более тщательно планировать и анализировать.
Абсорбшен-костинг и директ-костинг (см. стр. 2) – два различных метода производственного калькулирования. Основное их отличие заключается в порядке распределения постоянных расходов между калькуляционными периодами.
Абсорбшен-костинг – калькуляция с полным распределением затрат – подразумевает определение себестоимости продукции с распределением всех затрат между реализованной продукцией и остатками товара. Причем в рамках этого метода может вычисляться производственная или полная себестоимость.
Калькуляция с полным распределением затрат подразумевает расчет производственной себестоимости на основе прямых (трудовых и материальных) и косвенных общепроизводственных расходов, распределяемых в себестоимость продукции. Общехозяйственные косвенные расходы либо используются для вычисления полной себестоимости, либо подсчитываются как затраты периода, то есть, не связываются с физическими единицами готовой продукции и списываются за период.
Полная себестоимость складывается из производственной себестоимости плюс общехозяйственные (управленческие, сбытовые) расходы.
|
Схема формирования прибыли для системы абсорбшен-костинг: | |
|
1. |
Выручка от реализации. |
|
2. |
Прямые производственные затраты:
|
|
3. |
Общепроизводственные расходы |
|
4. |
Валовая прибыль. (4) = (1) – (2) – (3) |
|
5. |
Общехозяйственные расходы (коммерческие и административные) |
|
6. |
Операционная прибыль. (6) = (4) – (5) |
В зависимости от выбранной базы распределения косвенных расходов себестоимость получается различной.
База распределения затрат
Типовые базы распределения затрат:
- заработная плата основных производственных рабочих;
- время работы оборудования (ставка распределения именуется в этом случае коэффициентом машиночаса);
- время работы основных производственных рабочих;
- выпуск продукции в натуральном выражении;
- сумма затрат на основные материалы;
- сумма прямых затрат.
Чаще всего (до 60% случаев) и отечественными, и зарубежными предприятиями используется единая база распределения для всех косвенных затрат – зарплата рабочих. В основе лежит предположение, что производство является трудоемким. Ранее это было оправданным. Но сегодня эта база не всегда адекватна ситуации и не отражает реального положения дел. Поэтому в некоторых случаях для более точного расчета себестоимости целесообразно использовать иные базы или прибегнуть к более сложным расчетам.
В отдельных случаях достаточно в качестве базы распределения выбрать фактор, в наибольшей степени соответствующий общепроизводственным затратам. Например, для машиноемкого производства – машиночасы, для материалоемкого – величину прямых материальных затрат и т.п.
Иногда для подбора подходящей базы распределения переменных косвенных затрат используют корреляционный анализ. Ставки могут быть едиными для всего предприятия и дифференцированными по подразделениям или видам затрат. В зависимости от принятой методики распределения получаются различные значения себестоимости (см. Пример 1).
Структура себестоимости
В некоторых случаях требуется тщательное определение и изучение структуры себестоимости. Для этого прибегают к более сложным методикам. Например, если интерес представляет анализ структуры себестоимости в разрезе подразделений, то можно прибегнуть к ступенчатому распределению затрат.
|
Порядок ступенчатого распределения косвенных затрат: | |
|
1. |
Распределение общехозяйственных издержек на производственные и обслуживающие и вспомогательные подразделения |
|
2. |
Распределение затрат обслуживающих и вспомогательных подразделений на производственные |
|
3. |
Расчет ставок распределения косвенных затрат для производственных подразделений и распределение косвенных затрат по продуктам или видам работ |
Другие методики
Можно использовать и другие методики расчета себестоимости, например, процессное (АВС-калькулирование), суть которого заключается в определении затрат на процессы, протекающие на предприятии, и себестоимости продукции в зависимости от потребляемых при ее производстве процессов.
Для отдельных предприятий вполне достаточен простейший расчет себестоимости видов продукции с единой базой распределения учитываемых котловым методом косвенных затрат.
Если есть необходимость более точного установления себестоимости по видам продукции, и предприятие вынуждено прибегнуть к разработке более сложной методики калькулирования, то должны быть организованы планирование и учет различных категорий затрат и величин соответствующих баз распределения. Предприятия, организующие такой учет, стараются выбирать учетные элементы (категории затрат, базы распределения) уже имеющиеся в традиционной отчетности, в противном случае требуется введение дополнительных регистров отчетности специально для учета управленческого, что повышает затратность самой учетной системы.
Информация о себестоимости с полным распределением затрат используется в различных целях: в финансовой отчетности, для анализа рентабельности, исчисления стоимости заказа в условиях единичного производства, для установления цены с целью обеспечения покрытия издержек и т. д.
Однако в ряде случаев при принятии решений на основе информации о себестоимости с полным распределением затрат могут возникнуть искажения, поскольку распределение постоянных затрат по объектам калькулирования (заказам, продуктам и др.) всегда носит условный характер (см. Пример 2). Поэтому наряду с системой учета и калькулирования себестоимости с полным распределением затрат используют систему калькулирования по переменным издержкам (директ-кост) (см. стр. 2).
ПРИМЕР 1.
Составить плановые калькуляции себестоимости изделий А и В, распределяя косвенные расходы двумя способами:
1. пропорционально основной зарплате ОПР;
2. с учетом затрат машино-часов на одно изделие.
|
Исходные данные:
| ||
|
Показатели: |
Изделие А |
Изделие В
|
|
Объем производства, шт./год |
150 |
250 |
|
Стоимость материалов и комплектующих, д.е./шт. |
410 |
280 |
|
Основная заработная плата основных рабочих, д.е./шт. |
450 |
150 |
|
Дополнительная зарплата и отчисления на социальные нужды, % от основной зарплаты |
50 |
50
|
|
Потребность в машино-часах на одно изделие, маш.-час./ шт. |
70 |
20 |
Суммарные косвенные общепроизводственные расходы составляют 1080000 д.е. в год, в том числе расходы, связанные с работой оборудования 280000 д.е./ год.
Решение:
Себестоимость изделий при распределении расходов пропорционально заработной плате ОПР:
SА=410+450×1,5+450 ×[1080000/( 450 ×150 + 150 ×250)] = 5716 д.е.
SВ=280+150×1,5+150 ×[1080000/( 450 ×150 + 150 ×250)] = 2049 д.е.
Себестоимость изделий А и В при распределении косвенных расходов с учетом затрат машино-часов на одно изделие:
SА=410+450×1,5+70·[280000/(70·150+20·250)]+450·[(1080000–280000)/(450·150+150·250)]=5778 д.е./шт.;
SВ=280+150×1,5+20·[280000/(70·150+20·250)]+150·[(1080000–280000)/(450·150+150·250)]=2009 д.е./шт.
ПРИМЕР 2.
У предприятия есть возможность дополнительно произвести 10 шт одного из выпускаемых изделий: или А, или В. Нужно решить, дополнительное производство каких изделий будет выгоднее.
|
Исходные данные:
| ||
|
Показатели: |
Изделие А |
Изделие В
|
|
Плановый объем производства шт./мес |
100 |
50 |
|
Затраты на материалы и комплектующие, д.е./ шт 7570 д.е./ шт. |
200 |
100 |
|
Заработная плата на всех операциях при изготовлении изделия д.е/шт. |
100 |
200 |
|
Косвенные постоянные затраты фирмы, выпускающей эти изделия, д.е./мес |
60 000 |
|
|
Цена изделий, д.е/шт |
800 |
900 |
Решение:
Если для принятия решения будет использоваться расчет себестоимости с полным распределением затрат, а в качестве базы распределения будет принята наиболее распространенная – заработная плата производственных рабочих, то получим следующее:
Коэффициент распределения постоянных затрат:
k р пост..= 60000/ (100 ×100+50×200)=3 (д.е. пост. затрат)/(д.е. з/п).
Себестоимость изделия А:
SА = 200+100+3×100 = 600 д.е./шт. (при цене 800 д.е./шт)
Себестоимость изделия Б:
SБ = 100+200+3×200=900 д.е./шт (при цене 900 д.е./шт).
Получается, что выгоднее производить изделия А, но этот вывод ошибочен. Попробуем просчитать и сравнить прибыль при производстве дополнительного количества одних и других изделий.
Прибыль при производстве дополнительных изделий А:
ПдА = 800·(100+10)+ 900·50-[(100+200)·(100+10)+(200+100)·50+60000]=25000 д.е./мес
Прибыль при производстве дополнительных изделийВ:
ПдВ=800·100+900·(50+10)-[(100+200)·100+(200+100)·(50+10)+60000]=26000 д.е./мес
ПдВ > ПдА
В этом случае принятию правильного решения способствовало бы определение так называемой усеченной или частичной себестоимости только по прямым затратам, ведь то, что косвенные затраты были распределены в себестоимость продукции так, а не иначе (например, по материальным затратам) – весьма условно.
Частичная себестоимость изделий:
S'А=200+100=300 д.е./шт (при цене 800 д.е./шт);
S'Б=200+100=300 д.е./шт (при цене 900 д.е./шт).
То есть в покрытие косвенных постоянных расходов и получение прибыли производство одного дополнительного изделия А вносит 500 д.е., а изделия В – 600 д.е.