По предварительным расчетам, у нашей компании в 2008 г. будет значительная прибыль. Мы бы хотели ее немного уменьшить за счет резерва по сомнительным долгам. С одной стороны, ст. 226 НК РФ позволяет такой резерв создавать. С другой стороны, в учетной политике нашей компании на 2008 г. создание резерва по сомнительным долгам предусмотрено не было. Как быть? Можем ли мы принять решение о создании резерва по сомнительным долгам с IV квартала 2008 г.? Можно ли учитывать суммы резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения, если аналогичного резерва в бухгалтерском учете у нас нет?
Не меняйте решение в течение года
Из вопроса ясно, что в декабре 2007 г., принимая учетную политику на 2008 г., компания в своей учетной политике создание резерва по сомнительным долгам не предусмотрела. А затем в IV квартале 2008 г. компания:
- приняла решение о создании резерва;
- в соответствии с приказом по компании прописала соответствующее положение в своей учетной политике для целей налогообложения на 2008 г.;
- по итогам 2008 г. собирается учесть в составе внереализационных расходов сумму созданного резерва в силу подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В рассматриваемом случае высока вероятность конфликтной ситуации с представителями ФНС России, поскольку налоговики считают, что в соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Поэтому порядок формирования резерва по сомнительным долгам закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и не может изменяться в течение года (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921).
Отметим, что в арбитражной практике имеются примеры, когда судьи в аналогичной ситуации встают на сторону налогоплательщиков. Так, суд пришел к выводу, что налогоплательщик вправе создать резерв по сомнительным долгам в IV квартале, даже если изначально в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам не предусматривалось (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2007 № А56-26468/2006).
Тем не менее, по нашему мнению, компании не следует в течение года менять свое решение в отношении создания резерва по сомнительным долгам. Дело в том, что согласно ст. 313 НК РФ решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах – не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства (абз. 6 ст. 313 НК РФ). Поэтому если налоговое законодательство не изменяется, то налогоплательщик, первоначально приняв решение резерв не создавать, может воспользоваться своим правом на уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы резерва со следующего налогового периода.
Если в бухучете резерва нет...
Теперь в отношении второго вопроса. Да, действительно, некоторые налоговики на местах считают, что налогоплательщик в целях налогообложения вправе учитывать суммы резерва по сомнительным долгам только в том случае, если он аналогичный резерв создал в бухгалтерском учете. Если конфликтная ситуация возникнет по данному основанию, обращаем внимание на то, что, по мнению судей, налогоплательщик имеет право учесть резерв по сомнительным долгам в налоговом учете без создания такого же резерва для целей бухгалтерского учета (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.01.2008 № А56-12719/2007).
С мнением судей можно согласиться. В гл. 25 НК РФ не содержится условия о возможности создания резерва по сомнительным долгам только в том случае, если данный резерв используется налогоплательщиком в целях бухучета. Поэтому в декабре 2008 г. при принятии компанией учетных политик в целях налогообложения и бухгалтерского учета на 2009 г. компания может предусмотреть создание резерва по сомнительным долгам только в своей учетной политике для целей налогового учета. В этом случае компания будет иметь основание учесть в составе внереализационных расходов сумму резерва в силу подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ. Просто в данном случае у компании будет различие между учетами, которое в общем случае может привести к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
В Московском регионе рассматриваемый спор скорее всего вообще не возникнет. УФНС России по г. Москве считает, что налогоплательщик может принять решение о создании резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения, без создания одноименного резерва в бухгалтерском учете (Письмо УФНС России по г. Москве от 09.04.2007 № 20-12/031921).