Чтобы быстрее получить прибыль, застройщики нередко сдают в аренду объекты недвижимости, право собственности на которые еще не зарегистрировано. А в некоторых случаях здания «заселяются» арендаторами уже на стадии строительства. Отношения между арендатором и застройщиком в таких ситуациях оформляются предварительным договором аренды. К сожалению, вопросы реализации такого договора и его налогообложение в настоящее время не урегулированы. Кроме того, практически по всем аспектам, связанным с осуществлением предварительного договора аренды, официальные органы и арбитражные судьи высказывают противоположные точки зрения.
Содержание предварительного договора
Существенные условия...
Отношения сторон по договору аренды регулируются Гражданским кодексом РФ. Согласно ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями также могут быть лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.
В процессе же строительства зданий помещения в не завершенном строительством объекте не могут быть предметом договора аренды в соответствии с законодательством, поскольку право собственности на готовый объект появится у владельца только после оформления акта приемки здания в эксплуатацию, а также его государственной регистрации.
Однако в последнее время получило распространение заключение предварительного договора аренды между застройщиком (будущим владельцем объекта недвижимости) и будущим арендатором в процессе строительства объекта. Согласно такому договору будущий арендатор перечисляет денежные средства застройщику в период строительства или в период строительно-монтажных работ, которые впоследствии будут постепенно включаться в счет будущей арендной платы.
Нужно отметить, что предварительный договор аренды содержит в себе много нюансов, от которых зависит бухгалтерский учет и налогообложение этих сделок.
Нормативное регулирование предварительного договора аренды осуществляется на основании ст. 429 ГК РФ. Предварительный договор составляется в простой письменной форме и должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также другие существенные условия будущего основного договора.
К существенным условиям договора относятся:
- местонахождение здания или отдельных помещений;
- площадь подлежащего сдаче в аренду помещения;
- срок аренды;
- размер арендной платы;
- другие признаки, которые позволяют идентифицировать договор.
Отсутствие в предварительном договоре этих существенных условий может повлечь за собой признание договора незаключенным при наличии разногласий между застройщиком и арендатором (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.07.2004 № Ф04-5035/2004 (А27-3030-11).
...и дополнительные
Поскольку цель предварительного договора – это все-таки заключение основного договора, то можно порекомендовать также помимо существенных условий включать в текст предварительного договора аренды и другие возможные ситуации, от исхода которых зависит заключение основного договора аренды.
В соответствии с п. 4 ст. 429 ГК РФ в предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. Если такой срок в предварительном договоре не определен, то основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора.
В случаях когда сторона, заключившая предварительный договор, уклоняется от заключения основного договора, применяются положения, предусмотренные п. 4 ст. 445 ГК РФ, то есть другая сторона вправе обратиться в суд с требованием о понуждении заключить договор. В предварительном договоре можно предусмотреть штрафные санкции для застройщика за несвоевременную передачу площадей в аренду.
Обязательства, предусмотренные предварительным договором, прекращаются, если до окончания срока, в который стороны должны заключить основной договор, он не будет заключен либо одна из сторон не направит другой стороне предложение заключить этот договор (п. 5 ст. 429 ГК РФ).
Предварительный договор аренды не подлежит госрегистрации (п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59). ВАС РФ указал, что «предварительный договор, по которому стороны обязались заключить основной договор аренды здания, подлежащий государственной регистрации, не является сделкой с недвижимостью исходя из требований ст. 164 ГК РФ, поскольку предметом предварительного договора аренды являются обязательства сторон по поводу заключения будущего договора аренды, а не обязательства по поводу недвижимого имущества».
Платежи по предварительному договору
Согласно предварительному договору аренды будущий арендатор перечисляет некоторую сумму на расчетный счет организации застройщика.
Разберемся, чем она является – задатком или авансом. Впрочем, в договоре эта сумма также может быть названа обеспечительным платежом, гарантийным депозитом, страховым депозитом и др. Возникает вопрос: облагается ли эта сумма налогом на добавленную стоимость у получателя платежа?
Аванс
Организация определяет налоговую базу по налогу на добавленную стоимость согласно подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ в день получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Если предварительный платеж квалифицируется застройщиком и арендатором как аванс, то в бухгалтерском учете застройщика на дату получения денежных средств по предварительному договору отражается проводка:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Авансы полученные»
– получены денежные средства по предварительному договору
Дебет 76 субсчет «НДС с авансов» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС.
Если организация использует метод начисления доходов и расходов, то денежные средства, полученные в виде предварительной оплаты товаров, работ и услуг, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В дальнейшем, когда сумма предварительного платежа будет постепенно включаться в счет ежемесячной арендной платы, на момент отражения услуг по аренде помещений согласно основному договору в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли у арендодателя будет показан доход.
При отражении арендной платы бухгалтер сделает следующие проводки:
Дебет 62 субсчет «Основные расчеты» Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
– отражена ежемесячная аренда
Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС
Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Основные расчеты»
– учтена часть аванса в счет обязательств по основному договору
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «НДС с авансов»
– частично зачтен НДС с полученного аванса.
Поскольку аванс носит возвратный характер, то при отказе потенциального арендатора от подписания основного договора застройщик обязан вернуть полученный аванс в отличие от задатка.
Задаток
Что меняется в сути предварительного договора и в уплате НДС, если в договоре предварительный платеж будет назван задатком?
Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения (п. 1 ст. 380 ГК РФ).
На сумму перечисленного задатка у потенциального арендатора делается запись:
Дебет 76 Кредит 51 – перечислены денежные средства в качестве задатка.
У застройщика соответственно будут сделаны следующие записи:
Дебет 51 Кредит 76 – получены денежные средства в качестве задатка
Дебет 008 – отражен задаток на забалансовом счете.
В бухгалтерском и налоговом учете застройщика и арендатора ни доходов, ни расходов не возникает, следовательно, в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль эта сумма у застройщика не включается, как не включается она и в состав расходов у арендатора. Эта позиция не вызывает споров с налоговыми органами.
А вот по вопросу НДС есть две точки зрения. Официальная позиция заключается в том, что сумма задатка облагается НДС в момент его получения. Эта точка зрения изложена в письмах УМНС России по г. Москве от 30.05.2003 № 24-11/29028, от 11.08.2004 № 24-11/52500.
Другая точка зрения присутствует в решениях некоторых арбитражных судов, в частности в Постановлении ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5394/05-С2. По мнению арбитражных судей, функция задатка обеспечительная, поэтому в смысле начисления НДС его нельзя приравнять к авансу.
Мнение, которое состоит в том, что сумма возвратного гарантийного обеспечения не облагается НДС, поучило поддержку и в Постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2007 № КА-А40/6494-07. В данном случае суд указал, что получение гарантийного обеспечения не является операцией по реализации.
Задаток является мерой обеспечения исполнения обязательств и не может быть признан авансовым платежом до момента начала исполнения договора, поскольку именно в этот момент задаток становится платежом.
Но и среди судей нет единого мнения по поводу того, освобождает ли застройщика от уплаты НДС квалификация платежа по предварительному договору аренды в качестве задатка. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.11.2006 № Ф04-6926/2006(27635-А70-9) говорится, что поскольку условием предварительного договора определено, что сумма задатка засчитывается в счет причитающихся будущих платежей по основному договору, то это свидетельствует о платежной, а не об обеспечительной функции денежных средств. Следовательно, задатком их считать нельзя, несмотря на то что стороны в формулировках предварительного договора употребили именно это название.
Для того чтобы задаток сохранил свою обеспечительную функцию и не толковался как аванс, по окончании договора предварительной аренды он не должен засчитываться в счет будущей арендной платы, а должен быть возвращен арендатору перед заключением основного договора. То есть в предварительном договоре должно быть наличие обязательства у застройщика по возврату денежных средств.
На практике возврата задатка, как правило, не происходит. Перечисленные суммы направляются в зачет арендных платежей по основному договору. В момент зачета задатка в счет основного договора реализуется его платежная функция, при этом НДС должен быть исчислен с полной суммы задатка, поскольку в этом случае задаток становится авансом.
В бухгалтерском учете арендодателя эта операция отражается следующим образом:
Дебет 76 Кредит 62 субсчет «Основные расчеты»
– сумма задатка засчитана в счет обязательств по основному договору
Дебет 76 субсчет «НДС с авансов» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС
Кредит 008
– задаток списан с забалансового счета.
Называя в договоре предварительный платеж задатком, застройщик в случае незаключения основного договора несет риски двойных потерь. Так, в соответствии со ст. 381 ГК РФ при невозможности исполнения договора задаток должен быть возвращен. Если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны, если – сторона, получившая денежные средства, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка (п. 2 ст. 381 ГК РФ). Также сторона, ответственная за неисполнение договора, может быть обязана возместить другой стороне и убытки с зачетом суммы задатка, если иное не предусмотрено в договоре.
Таким образом, в случае неисполнения обязательств по предварительному договору одной из сторон задаток фактически становится штрафом.
Если основной договор аренды не будет подписан по вине потенциального арендатора, то застройщик не должен возвращать перечисленный ему по предварительному договору задаток и в связи с п. 3 ст. 250 НК РФ у него появится обязанность уплатить с нее налог на прибыль. Санкции за нарушение договорных обязательств и суммы возмещения убытков и ущерба признаются для целей налогообложения прибыли внереализационными доходами. Это подтверждено в письмах УФНС России по г. Москве от 08.08.2006 № 18-11/3/70204@ и от 28.11.2005 № 18-12/3/87253.
В бухгалтерском учете застройщика сумма задатка в виде штрафных санкций отражается так:
Дебет 76 Кредит 91 субсчет 1 «Прочие доходы».
Как учесть расходы?
Ремонт и «коммуналка»
Очень часто арендатор еще до заключения основного договора аренды в соответствии с условиями предварительного договора самостоятельно производит затраты на отделку помещений, ремонт, оплату коммунальных платежей и другие расходы.
Но может ли арендатор учитывать такие расходы в целях налогообложения прибыли в момент их осуществления? Официальная позиция налоговых органов заключается в том, что эти суммы списать в счет уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль нельзя. Эту позицию налоговики неоднократно приводили в своих письмах (письма УФНС России по г. Москве от 05.10.2006 № 20-12/87641, от 22.05.2006 № 20-12/43852@).
Логика официальных рассуждений заключается в следующем.
Основным признаком договора аренды согласно ГК РФ является передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату. Поскольку предварительный договор аренды не содержит этого признака, такой договор не может являться сделкой с недвижимостью, как уже упоминалось выше (п. 8, 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59), а значит, и расходы по договору предварительной аренды нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, так как они не соответствуют условиям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Также предварительный договор с гражданско-правовой точки зрения – это протокол о намерениях, который только обязывает стороны заключить в будущем договор на условиях предварительного договора. Следовательно, предварительный договор не является основанием для учета расходов. Уменьшать бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль можно будет только после заключения основного договора и подписания акта сдачи-приемки площадей в аренду. Ведь при неустановленных в соответствии с ГК РФ арендных отношениях (у арендодателя отсутствует государственная регистрация прав на недвижимость) арендатору при осуществлении затрат сложно доказать экономическую обоснованность расходов в период действия предварительного договора аренды в целях налогообложения прибыли.
Точка зрения о невозможности принятия расходов по предварительному договору аренды в целях налогообложения прибыли подробно изложена и в Письме УФНС России по г. Москве от 08.09.2007 № 20-12/086935.
В данном разъяснении налоговики, в частности, указали, что для целей исчисления налога на прибыль также не учитываются расходы на компенсацию арендодателю стоимости коммунальных услуг (электро- и теплоснабжение и др.), не включаемой в состав арендной платы, а выплачиваемой отдельно за помещение, которое не получено в аренду.
В качестве основания для своей позиции в разъяснении приведены письма Минфина России от 09.11.2006 № 03-03-04/1/742 и от 26.08.2002 № 04-02-06/3/62, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59.
Однако и по этому вопросу есть арбитражная практика в защиту налогоплательщиков, в частности, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.2007 № Ф04-2117/2007(33186-А27-31). В этом Постановлении разъясняется, что нормы налогового законодательства не ставят в зависимость учет затрат от юридической правомерности пользования помещением, а затраты учитываются при наличии документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, подтверждающих факт их совершения. Расходы должны быть направлены на получение дохода, что подтверждает их экономическую обоснованность, и, следовательно, признание их для налогообложения прибыли и вычетов НДС по ним правомерно.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 № Ф04-2578/2007(33740-А75-25) суд снова поддержал сторону налогоплательщика-арендатора, сделав акцент не на гражданско-правовых аспектах предварительного договора, а на фактическом использовании помещений для извлечения дохода.
Позиция налогоплательщика поддержана и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 № А12-10256/07-С60.
Неотделимые улучшения
Часто будущий арендатор за свой счет осуществляет с согласия будущего арендодателя не возмещаемые в дальнейшем расходы на строительно-отделочные работы или капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемое имущество (нежилое помещение).
Арендодатель, как правило, стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество не компенсирует. У арендатора в этом случае возникает вопрос: как он сможет учесть при налогообложении прибыли расходы на капитальные вложения, понесенные им за время действия предварительного договора?
По общему правилу неотделимые улучшения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, в целях налогообложения прибыли признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в порядке, определенном в п. 1 ст. 258 НК РФ:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном НК РФ;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Попробуем разобраться.
Капитальные вложения должны быть сделаны в предоставленный в аренду объект основных средств (п. 1 ст. 256 НК РФ). Предварительный договор в период его действия такой возможности арендатору не предоставляет.
По нашему мнению, в этом случае капитальные вложения расцениваются как безвозмездная передача результата работ в пользу застройщика или собственника. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и затраты, связанные с такой передачей, не учитываются в составе расходов у арендатора при исчислении налога на прибыль. А вот у застройщика такая передача неотделимых улучшений повлечет за собой налоговые последствия в виде уплаты НДС и налога на прибыль.
Арендатор сможет учесть неотделимые улучшения в арендованный объект как амортизируемое имущество, но только после заключения основного договора аренды. Арендодатель же согласие на осуществление капвложений в объект основного средства должен подтвердить в письменной форме. Кроме того, в составе акта, подтверждающего факт совершения капитальных вложений, не должно быть затрат, понесенных арендатором до момента заключения основного договора аренды и получения от арендодателя согласия на осуществление вложений в арендуемое помещение.
Гражданско-правовая трактовка предварительного договора аренды не может квалифицировать стоимость таких работ как неотделимые улучшения, поскольку режим неотделимых улучшений возникает только из основного договора аренды. Эта логика закреплена и в Письме Минфина России от 30.07.2008 № 03-03-06/2/99. В этом Письме подтверждено, что предварительный договор закрепляет только намерение сторон в будущем заключить договор и, следовательно, на стадии предварительного договора организация не осуществляет расходы.