Минфин в Письме от 11.11.2008 № 03-03-06/1/621 разъяснил, что налогоплательщик вправе предусмотреть в учетной политике организации возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат и распределять их при оценке незавершенного производства.
О том, что налогоплательщик вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения, Минфин говорил и ранее (письма Минфина России от 10.04.2008 № 03‑03‑06/2/267, от 27.08.2007 № 03‑03‑06/1/597, от 28.03.2007 № 03-03-06/1/182).
Такое право налогоплательщики получили с 01.01.2005 в результате изменений, внесенных в ст. 318 и 319 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ.
Теперь ст. 318 НК РФ содержит лишь ориентировочный перечень расходов, которые можно отнести к прямым. К таким расходам, в частности, могут быть отнесены материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства, включая суммы ЕСН и страховых взносов ОПС, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве.
Однако налогоплательщик самостоятельно определяет не только перечень прямых расходов, но и порядок их распределения на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию. Такое распределение производится исходя из соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции. Указанный порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее 2 налоговых периодов.
Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Получается, что налогоплательщик в учетной политике должен определить 2 отдельных порядка:
- порядок распределения расходов на прямые и косвенные;
- порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию.
При этом все прямые расходы должны быть распределены на незавершенное производство и на изготовленную продукцию.
Поэтому, если налогоплательщик согласно учетной политике относит к прямым расходам материальные затраты на производство, расходы на оплату труда работников, участвующих в производстве, и начисленную амортизацию по основным средствам, используемым при производстве, он не сможет при распределении прямых расходов на незавершенное производство учитывать только материальные затраты.
Для этого ему надо внести изменения в учетную политику, определив, что в составе прямых расходов учитываются только материальные затраты.
Вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения можно только с начала нового налогового периода (ст. 313 НК РФ). Но если предыдущий порядок распределения прямых расходов применялся менее 2 налоговых периодов, налогоплательщик не сможет его изменить до истечения этого срока (ст. 319 НК РФ). В этом случае налогоплательщику придется дождаться окончания 2 налоговых периодов и только тогда менять состав прямых расходов в своей учетной политике.