Налоговые споры в отношении признания организацией командировочных расходов в целях налогообложения прибыли можно условно разделить на три группы. Первая – когда налоговый орган пытается поставить под сомнение всю командировку и соответственно все расходы. Вторая – если из перечня осуществленных расходов инспекция исключает отдельные затраты и пытается доказать их необоснованность в данной ситуации. Третья – когда командировочные стараются включить в первоначальную стоимость имущества. Каких перемен можно ожидать в подходах налоговиков к старым проблемам?
Служебная командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются. Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ (ст. 166 ТК РФ). При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).
При проверке правомерности признания командировочных расходов в большинстве случаев налоговики стараются опираться на авторитет каких-либо подзаконных актов. Еще совсем недавно главным из них была Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (далее – Инструкция № 62).
С 25.10.2008 вступил в силу новый документ, предусмотренный ст. 166 ТК РФ: Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное Постановлением Правительства России от 13.10.2008 № 749 (далее – новое Положение). С этого дня фактически не применяется, хотя официально и не отменена Инструкция № 62. Исключение составляют приложения 2 и 3 к старому документу – журналы учета работников, выбывающих и прибывающих в командировки. Они должны применяться, пока Минздравсоцразвития России не утвердит новые формы.
С принятием нового Положения, по нашему мнению, многие прежние налоговые споры уйдут в прошлое либо существенно поменяют свою окраску.
Главное – обосновать поездку в целом
Основные условия для признания расходов при налогообложении приведены в
п. 1 ст. 252 НК РФ. Расходы должны быть: документально подтверждены; осуществлены самой организацией; обоснованны (экономически оправданны); произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (коммерческий характер расходов); не поименованы в перечне ст. 270 НК РФ.
Очевидно, что без грамотного документального подтверждения все остальные условия не могут быть выполнены.
Лучше перестараться, чем недооформить
Исторически сложилось, что перед командировками делаются документы: служебное задание, приказ о направлении в командировку и командировочное удостоверение. А после приезда обратно заполняются авансовый отчет и отчет о выполнении служебного задания. Мы рекомендуем в целях налогообложения оформлять все перечисленные документы.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 № 1 утверждены формы приказов (распоряжений) о направлении работника (работников) в командировку (№ Т-9 для одного работника и № T-9a для нескольких), командировочного удостоверения (№ Т-10), служебного задания для направления в командировку и отчета о его выполнении (№ Т-10а). Унифицированная форма первичной учетной документации № АО-1 «Авансовый отчет» утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55. Однако организация вправе на основе данных форм разработать собственные, включив дополнительные реквизиты. При этом удаление или изменение отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается (Постановление Госкомстата РФ от 24.03.99 № 20).
В Инструкции № 62 о служебном задании и отчете о выполнении задания ничего не говорилось. Относительно же приказа о направлении в командировку, было сказано, что он может оформляться по усмотрению руководителя организации наряду с командировочным удостоверением. Главными же документами по Инструкции были командировочное удостоверение и авансовый отчет.
Между тем было время, когда Минфин России допускал возможность составления в целях налогообложения одного лишь приказа без составления командировочного удостоверения. Например, в Письме от 24.10.2006 № 03-03-04/2/226 разъяснялось, что приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение имеют одно и то же назначение и что организация вправе установить перечень документов, являющихся основанием для направления работников в командировку. Также и некоторые суды поддерживали налогоплательщиков в данном вопросе (постановления ФАС Уральского округа от 04.05.2007 № Ф09-3119/07-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 № Ф04-2644/2007(33834-А45-14).
Потом финансовое ведомство изменило свою позицию. Например, в письмах Минфина России от 26.05.2008 № 03-03-06/2/60, от 07.11.2007 № 03-03-06/2/206 указано, что командировочное удостоверение может не выписываться только в том случае, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован.
Долгое время существовала неясность по поводу необходимости составления командировочных удостоверений при зарубежных командировках. Ведь зарубежные партнеры не обязаны ставить свою печать в подобном документе. Но Минфин считал, что все равно надо составлять (Письмо Минфина России от 12.05.2008 № 03-03-06/2/47). Раньше его позиция была иной. Например, в Письме Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/660 говорилось следующее: если отсутствуют командировочное удостоверение с отметками о дате прибытия и выбытия и отметки в загранпаспорте о датах пересечения границ каждого иностранного государства, то документами, служащими основанием для выплаты суточных работнику, будут являться приказ руководителя о командировании работника, распечатка на бумажном носителе электронного авиабилета, посадочные талоны, счета за проживание в гостинице. Аналогичный вывод был сделан и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2005 № А56-2639/2005.
Теперь подобные неясности ушли в прошлое. Согласно новому Положению цель командировки работника определяется руководителем и указывается в служебном задании (п. 6). На основании решения работодателя (по нашему мнению, речь идет о приказах по формам № Т-9 и Т-9а) работнику оформляется командировочное удостоверение, подтверждающее фактический срок его пребывания в командировке на территории России и стран СНГ (п. 7). При этом в случае командирования в другие страны (за исключением стран СНГ) командировочное удостоверение не выдается (п. 15). По возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней: авансовый отчет и отчет о выполненной работе в командировке, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, в письменной форме (п. 26). Напомним, что служебное задание и отчет о выполненной работе совмещены в одной унифицированной форме № Т-10а.
Таким образом, все перечисленные в новом Положении документы предназначены для разных целей, а поэтому они необходимы для обоснования командировочных расходов как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.
Служебное задание и отчет о выполненной работе подтверждают коммерческий характер расходов. Командировочное удостоверение указывает фактическое время пребывания в месте командировки. Кроме того, для третьих лиц данный документ подтверждает принадлежность работника к организации. В авансовом отчете перечислены все расходы, которые, по мнению командированного, организация должна ему возместить.
Приказ о направлении в командировку в чем-то дублирует служебное задание и командировочное удостоверение. Однако это документ, который остается в организации в отсутствие командированного работника и в нем указан источник финансирования поездки. Также в нем могут быть описаны и обоснованны различные особенности командировки. Хотя унифицированная форма приказа не содержит реквизита «Особенности поездки», вы его можете включить. При этом внесение изменений в унифицированную форму нужно оформить приказом руководителя организации.
Съездили безрезультатно...
Налоговые органы иногда признают командировочные расходы необоснованными, если работники съездили в командировку, не выполнив возложенные на них организацией задачи.
В то же время, если все документы при командировке будут оформлены грамотно, организация, по нашему мнению, имеет полное право признать такие расходы в целях налогообложения.
Как указано в Постановлении ФАС Московского округа от 29.11.2007 № КА-А40/12363-07, отсутствие конкретного результата в виде заключения договоров или иных подписанных в результате согласования документов не изменяет характера командировочных расходов, связанных с производственной деятельностью налогоплательщика.
Наша позиция подтверждается и другими судебными решениями (постановления ФАС Уральского округа от 15.04.2008 № Ф09-2237/08-С2 , от 06.03.2008 № Ф09-184/08-С3, ФАС Московского округа от 18.09.2007, № КА-А40/9510-07, от 18.09.2007, № КА-А40/9510-07, ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2007 № А56-52300/2006, от 26.12.2005 № А44-2051/2005-9).
Интересная ситуация описана в Постановлении ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 № А65-19675/2006-СА1-19. Руководитель организации направился в командировку для посещения международной выставки в Нидерландах. Никаких переговоров он не вел. Приглашений от будущих партнеров не получил. Согласно финансовым условиям к договору поручения стоимость посещения выставки включает в себя: визовую поддержку, страховку на все время пребывания, авиаперелет Москва–Амстердам–Москва, трансферт, проживание в отеле, завтраки в отеле, обзорную экскурсию по Амстердаму, проездной билет на время работы выставки, входной билет на выставку, каталог выставки.
Налоговый орган посчитал, что данная поездка имела туристическую цель и все командировочные расходы в данном случае являются необоснованными. Однако суд решил, что описанные в договоре с поручителем документы с выставки, а также отчет руководителя о выполнении служебного задания, авансовый отчет, авиабилет, командировочное удостоверение, акт сдачи-приемки работ по договору поручения, рекламные буклеты подтверждают производственный характер и экономическую оправданность командировки руководителя.
Теперь срок не ограничен
Ранее налоговые органы и Минфин России ограничивали в целях налогообложения командировки максимальным сроком (не считая времени нахождения в пути), установленным в Инструкции № 62: 1 год – в отношении монтажных, наладочных и строительных работ; 40 дней – в отношении всех остальных заданий для командированных работников (письма Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/2/30, от 28.11.2007 № 03-04-06-01/421, от 12.01.2007 № 03-04-06-01/1, от 28.09.2007 № 03-04-06-01/335, от 22.11.2007 № 03-04-06-01/405).
Последствия при этом были следующие: во-первых, суточные за дни сверх максимального срока не признавались в целях налогообложения как командировочные расходы, и как обычные расходы на оплату труда они должны были облагаться НДФЛ и ЕСН; во-вторых, целый ряд других расходов (например, на проживание) просто не признавался.
По мнению УФНС России по г. Москве, высказанному в Письме от 03.07.2007 № 20-12/062183, направление работника в другую местность на срок более 40 дней рассматривается в качестве его временного перевода на работу в другую местность со всеми вытекающими последствиями (см. ст. 169 ТК РФ). А в Письме Минфина России от 25.01.2008 № 03-04-06-01/22 давалось разъяснение, что при запланированном сроке командировки, превышающем максимальный срок из Инструкции № 62, работник не может считаться находящимся в командировке со дня отъезда.
Теперь позиция проверяющих должна измениться. Ведь согласно п. 4 нового Положения срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей конкретного служебного поручения. Никаких максимальных сроков ни в новом Положении, ни в ТК РФ нет.
С миру по нитке – наполним бюджет
Существует большое количество затрат, которые налоговые органы время от времени стараются выделить из командировочных расходов и исключить из налогового учета. Так случалось со страховыми взносами на обязательное личное страхование пассажиров от несчастных случаев, расходами по оплате услуг VIP-зала аэропорта, бронированием гостиничного номера, платой за заказ и возврат билетов.
Рассмотрим некоторые принципиальные моменты включения затрат в состав командировочных расходов.
Состав расходов не закрыт
Напомним, что в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ приведен открытый перечень командировочных расходов, принимаемых в целях налогообложения в составе прочих расходов. Законодатель приводит перечень только самых распространенных из них и применяет конструкцию «в частности». При этом из расходов на наем жилого помещения исключаются расходы на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами (потому что они могут производиться за счет суточных), а суточные или полевое довольствие принимаются только в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93.
Новым Положением закреплено установленное ст. 168 ТК РФ право работодателей самим определять перечень «иных» командировочных расходов. Согласно п. 11 данного документа работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя организации. Размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Конституционный Суд РФ в Определении от 04.06.2007 № 320-О-П разъяснил, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. Налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. А бремя доказывания необоснованности расходов возлагается на налоговый орган.
Исходя из вышеизложенного, работодатель имеет право признать в целях налогообложения любые командировочные расходы, если они заранее были разрешены командированному работнику и если они, по мнению работодателя, соответствуют условиям ст. 252 НК РФ. Исключение составляют нормируемые пока суточные, а также отделенные от суточных расходы на обслуживание в барах и ресторанах, на обслуживание в номере, за пользование рекреационно-оздоровительными объектами.
Налоговое право на комфорт
В п. 12 Инструкции № 62 было указано, что расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику «в размере стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси)»... Несмотря на то, что в ТК РФ не содержится ограничений по применению любого транспорта для командировки, налоговые органы старательно применяли устаревшую Инструкцию, решая за организации, какой расход экономически нецелесообразен.
Надо отдать должное Минфину России. Если ранее ведомство было категорически против такси (письма от 26.01.2005 № 03-03-01-04/2/15, от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138), то примерно с начала 2007 г. его позиция поменялась (письма от 13.04.2007 № 03-03-06/4/48, от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82, от 19.12.2007 № 03-03-06/4/880). В Письме от 12.05.2008 № 03-03-06/2/47 говорится: «...считаем возможным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд работника на такси при следовании к месту командировки и обратно при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы».
Скорее всего такая перемена менталитета произошла благодаря арбитражным судам, дружно выдающим решения в пользу налогоплательщиков (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2008 № Ф04-2260/2008(3201-А45-40), ФАС Поволжского округа от 19.12.2007 № А72-2117/2007, ФАС Московского округа от 11.12.2007 № КА-А40/12690-07).
Проблематично было учесть расходы на проезд и при использовании легковых автомобилей по договору с транспортно-экспедиторской компанией для перемещения командированных работников между населенными пунктами во время командировки. При решении спора в пользу налогоплательщика ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 27.04.2007 № А05-11584/2006-31) пришлось даже для отнесения указанных расходов применять подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ «Другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией». Хотя суд и не упоминал Инструкцию № 62, но почему-то считал, что работники в командировке должны передвигаться исключительно на транспорте общего пользования.
Но самым проблемным было использование командированным работником для перемещений в командировке арендованного легкового авто. Минфин России воспринимал это однозначно в штыки (письма от 24.12.2002 № 04-02-06/3/91, от 08.08.2005 № 03-03-04/2/42). Арбитражная практика была скудная, но зато в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2005 № А56-32729/04, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 № Ф04-9850/2005(19018-А27-15).
Полагаем, что после принятия нового Положения подобных споров будет значительно меньше.
В силу п. 12 нового Положения расходы по проезду к месту командировки на территории РФ и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
А согласно п. 24 нового Положения возмещение иных расходов, связанных с командировками в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.
Это означает, что расходы на такси и использование любого другого транспорта общего пользования при наличии подтверждающих документов должны возмещаться командированному работнику независимо от упоминания об этом в коллективном договоре или локальном нормативном акте. Иначе говоря, такси теперь точно «в законе».
А расходы на использование другого транспорта (не общего пользования) должны возмещаться, если это предусмотрено коллективным договором или локальным нормативным актом. По нашему мнению, вся сумма командировочных, которая в законном порядке возмещается работнику, должна приниматься в целях налогообложения.
Учесть можно по-разному?
Помимо описанных в начале статьи двух основных типов «командировочных» споров по гл. 25 НК РФ есть еще один, когда проверяющие стараются затормозить признание расходов в налоговом учете. Это может быть, если командировка явно связана с приобретением имущества.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае если оно получено безвозмездно, – как сумма, в которую оно оценено в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ). К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы налогоплательщика на командировки и расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подп. 12, 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Единственные нормируемые в целях налогообложения в настоящее время расходы из состава командировочных – это суточные или полевое довольствие (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Специальные нормы в целях гл. 25 НК РФ утверждены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93.
С 2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ указания о нормировании исключаются из абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 и из п. 38 ст. 270 НК РФ.
По нашему мнению, в коллективном договоре или локальном нормативном акте работодатель имеет право установить самые различные размеры суточных для разных категорий работников и разных типов служебных заданий. И с 2009 г. они все будут приниматься в целях налогообложения в полном объеме.
Официальная позиция была изложена в Письме УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 № 20-12/115096: организация может учесть в первоначальной стоимости объекта основных средств расходы на командировки и прочие расходы, непосредственно связанные со строительством объекта основных средств, если указанные затраты произведены до ввода объекта в эксплуатацию. Также за необходимость включения командировочных расходов в первоначальную стоимость амортизируемого имущества в обязательном порядке высказывались некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Уральского округа от 14.04.2005 № Ф09-1333/05-АК, ФАС Поволжского округа от 12.02.2008 № А12-10256/07-С60).
В то же время большинство арбитражных судов придерживается другой позиции. Она заключается в том, что связанные с приобретением амортизируемого имущества командировочные расходы должны признаваться единовременно в составе прочих расходов по подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, если это имущество будет использоваться в доходной деятельности организации (постановления ФАС Уральского округа от 20.12.2007 № Ф09-10619/07-С3, от 04.08.2008 № Ф09-3096/08-С3, от 19.08.2008 № Ф09-5873/08-С3, от 25.08.2008 № Ф09-5967/08-С3, ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 № А55-3823/2006-10, от 07.09.2007 № А55-16781/06).
Эту же позицию поддержал и Высший Арбитражный Суд РФ в Определении от 25.04.2008 № 4838/08.
По нашему мнению, поскольку норма подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ содержит предписание о нормировании в целях налогообложения части командировочных расходов (суточных), она предусматривает особый порядок налогообложения данных расходов исключительно в составе прочих расходов. Ведь по общему правилу расходы, для учета которых в целях гл. 25 НК РФ установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств или нематериальных активов не включаются. Например, это можно сказать о расходах по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), процентах по кредитам банка, полученным на сооружение основного средства (ст. 269 НК РФ), суммовым разницам (ст. 265 НК РФ).
С 2009 г., по нашему мнению, ситуация изменится. Поскольку нормирование суточных будет отменено, норма подп.12 п. 1 ст. 264 НК РФ потеряет свой особый характер. Тогда организации вправе будут применять п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которому, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. У организации появится право по своему усмотрению включать командировочные расходы либо в первоначальную стоимость, либо в прочие расходы.