Земельный налог рассчитывается просто: налоговую базу нужно умножить на ставку. Однако, чтобы определить, какую ставку и базу применить, бухгалтеру иногда приходится учитывать не только нормы НК РФ, Земельного, Жилищного и Гражданского кодексов, но и все изменения, которые происходят в «жизни» участка.
Кто платит?
Плательщиками земельного налога являются организации и физические лица (в том числе индивидуальные предприниматели), которые владеют земельными участками на праве собственности, постоянного (бессрочного) пользования или пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).
Из данной нормы можно сделать вывод, что обязанность по уплате налога тесно связана с наличием определенных прав на участок, причем эти права должны быть подтверждены соответствующими правоустанавливающими документами.
Напомним, что земельный участок относится к объектам недвижимости, а значит, права на него, изменение и прекращение этих прав подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Обязанность по уплате налога возникает с момента госрегистрации права на участок (Письмо ФНС РФ от 29.04.2005 № 21-4-04/154@).
Нередко бывает так, что организация фактически использует участок в своей деятельности, но документы на него еще не оформлены. Нужно ли платить налог в таком случае?
По мнению Минфина России, если организация долго не регистрирует земельный участок, такой факт рассматривается как уклонение от уплаты налога и подпадает под штрафы, предусмотренные ст. 122 НК РФ (Письмо от 29.12.2007 № 03-05-05-02/82).
Суды также считают, что отсутствие правоустанавливающих документов не освобождает от уплаты налога, однако они подчеркивают при этом, что, если у налогоплательщика нет документов, получение которых зависит от его волеизъявления, тогда он должен платить налог (постановления Президиума ВАС РФ от 12.07.2006 № 11403/05, № 11991/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2008 № Ф04-1521/2008(1742-А27-26), ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2008 № А56-19016/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2007 № А19-4107/07-43-Ф02-8860/07, ФАС Поволжского округа от 07.08.2007 № А57-14463/2006).
Ставка и база
Налоговой базой для земельного налога является кадастровая стоимость участка (ст. 390 НК РФ). Без информации о кадастровой стоимости земельный налог не рассчитать.
Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования.
При этом кадастровая стоимость участка по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до их сведения в порядке, определяемом Правительством РФ. Такая информация должна быть доведена не позднее 1 марта данного календарного года (п. 14 ст. 396 НК РФ).
Порядок, который применяется с 2008 г., утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.02.2008 № 52. Он заключается в следующем. Налогоплательщик пишет заявление в территориальный орган Федерального агентства кадастра объектов недвижимости. Специалисты этого учреждения в десятидневный срок бесплатно предоставляют плательщикам земельного налога сведения о кадастровой стоимости участка и его кадастровом номере (п. 8 ст. 14 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости»).
Сведения предоставляются в виде:
- копии документа, на основании которого сведения об объекте недвижимости были внесены в государственный кадастр недвижимости;
- кадастровой выписки об объекте недвижимости;
- кадастрового паспорта объекта недвижимости;
- кадастрового плана территории;
- кадастровой справки.
Если запрашиваемые сведения отсутствуют, орган кадастрового учета выдаст в письменной форме решение об отказе либо направит уведомление об отсутствии в государственном кадастре запрашиваемых сведений. Такая справка послужит в качестве «алиби» перед налоговыми органами.
В случае когда организации неизвестна кадастровая стоимость участка, до выяснения этой информации она должна подавать в инспекцию «нулевую» декларацию по налогу на землю, а когда стоимость будет известна, сделать перерасчет и уплатить налог.
Впрочем, даже если предприятие точно знает и налоговую базу, и ставку земельного налога, которую ему необходимо применить для своего участка, вопросов остается немало. Рассмотрим некоторые из них.
Земельный участок под многоквартирным домом
Первые этажи жилых домов нередко занимают офисы, магазины и другие нежилые помещения, собственниками которых являются организации.
Земельный участок под таким домом согласно действующему законодательству переходит в общую долевую собственность всех владельцев жилых и нежилых помещений данного дома.
Если участок под домом был сформирован до введения в действие Жилищного кодекса РФ, то есть до 01.01.2005, то переход в общую долевую собственность происходит с этой даты (ст. 16 Федерального закона от 29.12.2004 № 189-ФЗ «О введении в действие Жилищного кодекса РФ»).
Если же участок не был сформирован до введения в действие ЖК РФ, то собственники помещений дома должны организовать формирование и постановку на кадастровый учет этого участка. Для этого нужно провести общее собрание. Далее на основании решения общего собрания любое лицо, уполномоченное собранием, обращается в органы государственной власти или местного самоуправления с заявлением о формировании земельного участка.
С момента формирования участка и проведения его кадастрового учета данный участок бесплатно переходит в общую долевую собственность владельцев помещений многоквартирного дома.
Нужно отметить, что этот переход не происходит автоматически. Чтобы он осуществился, необходимо соблюдение общего (заявительного) порядка оформления земельно-правовых отношений. В частности, требуется издание соответствующего ненормативного акта уполномоченного органа (Определение ВАС РФ от 19.10.2007 № 10248/07, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.07.2007 № А28-8421/2006-394/30, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2007 № Ф04-1251/2007(32286-А27-9).
Итак, собственники помещений многоквартирного дома являются плательщиками земельного налога, когда:
- земельный участок сформирован;
- ему присвоен кадастровый номер;
- уполномоченным органом госвласти или местного самоуправления издано решение о передаче участка в общую долевую собственность собственников помещений многоквартирного дома.
Именно с этого момента они должны начать уплачивать земельный налог. Такое мнение высказывает в своих разъяснениях Минфин России (письма от 20.10.2008 № 03-05-05-02/70, от 11.03.2008 № 03-05-06-02/18).
Налоговая база для участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из собственников, пропорционально их доле в общей долевой собственности (п. 1 ст. 392 НК РФ).
А ставка берется та, которую местные власти определили для объектов, под которые используются помещения. Например, если в многоквартирном доме часть площади занимает магазин, то собственник магазина для расчета земельного налога должен применить ставку, которая установлена для земель, занятых объектами торговли.
На это прямо указывает подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ. В частности, в этой норме говорится, что ставка не может превышать 0,3% в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ, за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду.
Рассмотрим на конкретном примере, как следует рассчитывать земельный налог для доли участка под многоквартирным домом (Письмо Минфина России от 17.05.2007 № 03-05-05-02/33).
ПРИМЕР 1
ООО «Глобус» имеет в собственности нежилое помещение в многоквартирном доме, занятое под магазин. Площадь помещения 250 кв. м. В доме также находится гараж общей площадью 750 кв. м (30 боксов по 25 кв. м каждый), 12 двухкомнатных квартир площадью 50 кв. м каждая и 10 трехкомнатных квартир площадью 75 кв. м каждая. Кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен дом, составляет 1 500 000 руб. Для земельных участков, используемых для объектов торговли, представительным органом муниципального образования установлена ставка 1%.
Определим общую площадь помещений, находящихся в собственности налогоплательщиков. Она равна 2350 кв. м (250 кв. м + 750 кв. м + 12 кв. х 50 кв. м + 10 кв. х 75 кв. м).
Рассчитаем долю ООО «Глобус» в праве общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме. Она составит 0,1 (250 кв. м : 2350 кв. м).
Налоговая база для расчета земельного налога на долю участка, приходящуюся на ООО «Глобус», составит 150 000 руб. (1 500 000 руб. х 0,1).
Сумма земельного налога, которую следует уплатить в бюджет, составит 1500 руб. (150 000 руб. х 1%).
Участок на территории нескольких муниципальных образований
Очень часто административное деление территории России не совпадает с кадастровым делением. Поэтому иногда получается так, что часть земельного участка, принадлежащего организации, расположена в одном муниципальном образовании, а часть – в другом. В таком случае налоговая база определяется по каждому муниципальному образованию (п. 1 ст. 391 НК РФ).
Налоговая база в отношении каждой доли рассчитывается как доля кадастровой стоимости всего земельного участка, пропорциональная указанной доле участка.
При расчете налога берется ставка того муниципального образования, на котором расположена часть участка.
ПРИМЕР 2
Организация является собственником участка, 30% которого находится в области «А», а 70% – в области «Б». Для данной категории земель в области «А» установлена ставка 1%, а в области «Б» – 1,2%. Кадастровая стоимость участка – 500 000 руб.
Налоговая база для части участка, расположенной в области «А», составит 150 000 руб. (500 000 руб. х 30%). Налоговая база для части участка, расположенной в области «Б», будет 350 000 руб. (500 000 руб. х 70%).
В бюджет области «А» организация должна заплатить земельный налог в сумме 1500 руб. (150 000 руб. х 1%). В бюджет области «Б» следует заплатить налог в сумме 4200 руб. (350 000 руб. х 1,2%).
Декларации по земельному налогу следует подавать в налоговые органы соответствующих муниципальных образований.
Смена категории и вида разрешенного использования
В ст. 7 Земельного кодекса РФ перечислены категории, на которые земельные участки подразделяются по целевому назначению. Это земли сельскохозяйственного назначения, земли населенных пунктов, земли промышленности и т.д. От категории земли зависят ее кадастровая стоимость и ставка земельного налога (п. 2 ст. 394 НК РФ). Однако в некоторых случаях земельный участок может изменить свой статус. Если такая перемена произошла в середине налогового периода, у плательщика земельного налога возникает вопрос, какую ставку нужно применять.
|
Налоговая база может поменяться в течение налогового периода, если произошло изменение результатов кадастровой оценки вследствие исправления технических ошибок, судебного решения и т.п. В таком случае следует применять новый размер налоговой базы с даты ее изменения. (Письмо Минфина России от 05.09.2006 № 03-06-02-02/120). |
Минфин России в Письме от 09.07.2008 № 03-05-04-02/40 разъясняет, что если правообладатель участка не меняется, то при изменении вида разрешенного использования участка и его кадастровой стоимости в течение налогового периода весь год нужно применять ставку и кадастровую стоимость, действующие на 1 января этого налогового периода. А новые размеры ставки и налоговой базы следует использовать с начала нового налогового периода. Аналогичная точка зрения была высказана финансистами в Письме от 16.08.2007 № 03-05-07-02/81.
Если же правообладатель меняется, то новый владелец для целей налогообложения в период с даты государственной регистрации прав и до конца налогового периода (года) в отношении приобретенного участка должен применять кадастровую стоимость и ставку в соответствии со сведениями, указанными в государственном земельном кадастре и документах, представленных на госрегистрацию.
Допустим, организация имела участок из земель сельскохозяйственного назначения. В июне категория земли поменялась на «земли промышленности», а в ноябре участок был продан. В этом случае до ноября организация должна определять сумму налога исходя из ставки, которая была установлена на 1 января этого года, когда земля еще была «сельскохозяйственной». А новый собственник участка будет исчислять налог уже в соответствии с новым статусом участка, то есть применять ставку, установленную для земель промышленности.
Возможна еще и такая ситуация: в середине года участок разделили на 2 части, собственник при этом не менялся. В этом случае происходит государственная регистрация прекращения права организации на прежний участок и регистрируются права на вновь образованные участки. Соответственно ставка и база по старому участку применяются до даты регистрации прекращения прав на данный участок, а по новым объектам налог рассчитывается исходя из их кадастровой стоимости и ставки, установленной для их категории (Письмо Минфина России от 28.01.2008 № 03-05-05-02/02).
Документы и факты
Отдельный вопрос – как платить налог, если в документах записан один вид разрешенного использования, а фактически участок используется по другому назначению. В Письме Минфина России от 04.03.2008 № 03-05-05-02/10 рассматривается следующая ситуация. Организации на праве собственности принадлежит земельный участок, отнесенный к землям в составе зон сельскохозяйственного назначения. Однако значительная часть этого участка занята под земельные отвалы, образовавшиеся при строительстве автодороги к промышленным зонам. В результате выращивать на этой земле сельхозпродукцию невозможно. Можно ли платить налог с этой земли по ставке, установленной для земель сельхозназначения?
Минфин на этот вопрос ответил, что применить такую ставку организация вправе только в том случае, если в правоустанавливающих документах на участок определен вид разрешенного использования, указывающий на использование участка в целях сельхозпроизводства, и уставная деятельность организации связана с сельскохозяйственным производством. То есть фактически для применения такой ставки требуется выполнение обоих этих условий.
Такое мнение высказывают и суды. Так, в Определении ВАС РФ от 09.04.2008 № 4872/08 судьи приняли решение, что поскольку предприятие не использует земельный участок в сельскохозяйственных целях, то и ставку, соответствующую этой категории земель, применять нельзя.
А в Определении ВАС РФ от 02.10.2008 № 12400/08 суд подошел к этому вопросу с другой стороны и указал, что, если организация использует участок в сельхозцелях, это еще не свидетельствует об изменении категории и отнесении участка к землям сельскохозяйственного назначения. Аналогичный вывод содержится и в Определении ВАС РФ от 31.03.2008 № 3560/08. В данном случае суд отметил, что размещение на землях поселений производственных объектов не свидетельствует об изменении категории земель.
Коэффициенты для участков под строительство
НК РФ предусматривает повышающие коэффициенты для расчета земельного налога с участков, предназначенных для жилищного строительства. Основной вопрос, который возникает у налогоплательщиков: с какого момента следует применять повышающие коэффициенты. Из писем Минфина России от 19.05.2008 № 03-05-04-02/32 и от 28.05.2008 № 03-05-05-02/39 следует вывод, что это зависит от того, когда приобретен участок.
Итак, если земельный участок, предназначенный для строительства, приобретен до 01.01.2005, повышающие коэффициенты не применяются.
Если права собственности на участок зарегистрированы в период с 01.01.2005 по 31.12.2007, то коэффициенты следует использовать с начала работ по подготовке проектной документации либо с даты выдачи разрешения на строительство (если проекта не требуется). Такое положение предусматривал п. 15 ст. 396 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2008. При этом началом работ по подготовке проектной документации следует считать дату заключения договора со специализированной организацией.
Если участок приобретен после 01.01.2008, в этом случае действуют положения п. 15 ст. 396 НК РФ, действующей в настоящее время. В них говорится, что в течение 3 лет начиная с даты государственной регистрации прав на участок вплоть до госрегистрации прав на построенный объект нужно платить земельный налог с коэффициентом 2 (п. 15 ст. 396 НК РФ).
Если же трехлетний срок прошел, а организация не успела закончить строительство, тогда с момента окончания трехлетнего срока она должна платить налог с коэффициентом 4.
А вот если объект будет построен раньше, чем пройдет 3 года с даты регистрации прав на участок, тогда налог нужно пересчитать за все время, применяя коэффициент 1, а остальная сумма считается излишне уплаченной и подлежит возврату налогоплательщику.
Предположим, организация 25.02.2008 зарегистрировала право собственности на участок, а 14.10.2008 зарегистрировала право собственности на построенный объект недвижимости. В этом случае применять повышающий коэффициент нужно с 01.03.2008 до октября 2008.