Деловая репутация организации является важным показателем ее деятельности. Однако это понятие касается не только оценки надежности компании. При определенных условиях деловая репутация становится объектом бухучета. Кроме того, она может также учитываться при налогообложении хозяйствующих субъектов. Обо всем этом пойдет речь в данной статье.
Объект гражданских прав
Прежде чем перейти непосредственно к «учетным» вопросам, вкратце затронем гражданско-правовой аспект нашей темы.
Из содержания ст. 128 и 150 ГК РФ следует, что деловая репутация организации является нематериальным благом и одним из объектов гражданских прав, подлежащих защите. Законодатель не дает определения этому понятию. Поэтому предложим следующее определение.
Деловая репутация организации – это общественная оценка ее деятельности, общее мнение о качествах, достоинствах и недостатках данной организации.
Прочно укоренившееся в современной лексике словосочетание «имидж фирмы» является синонимом обсуждаемого понятия.
Репутация может быть как положительной, так и отрицательной. Однако в Гражданском кодексе РФ речь идет только о положительном имидже. Это объясняется тем, что названный Кодекс относит деловую репутацию к нематериальным благам, нуждающимся в защите. Отрицательный имидж конечно же благом не является.
Неофициальный учет
Деловая репутация появляется у организации с началом ее деятельности. Она оценивается по многим критериям, к числу которых, в частности, можно отнести: качество выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ), выполнение своих договорных обязательств, финансовое положение, степень легитимности и прозрачности деятельности, взаимоотношения с властными структурами и партнерами, предсказуемость и перспективу развития.
|
Чем дольше организация существует, тем определеннее ее имидж. «Возраст» также является одним из критериев ее оценки. Недаром фирмы-«долгожители» всячески стремятся обратить на него внимание. Правда, некоторые российские организации совершенно необоснованно отождествляют себя с некогда существовавшими
|
Однако «первоначальный» обладатель положительного имиджа, приложивший усилия для его создания, лишен возможности официально отразить деловую репутацию в бухгалтерском учете. Законы и иные правовые акты не предусматривают такой процедуры. Хотя на неофициальном уровне деловой имидж фирмы учитывается. Существуют специализированные организации, определяющие рейтинги, «степени надежности» и т.п., которые руководствуются разработанными ими методиками расчетов.
А между тем, как уже отмечалось выше, Гражданский кодекс РФ относит деловую репутацию к объектам гражданских прав. При этом, забегая вперед, отметим, что покупатель предприятия вместе с этим имущественным комплексом получает и возможность учесть «чужую» деловую репутацию в бухгалтерском учете. Во всем этом видится некоторая нелогичность и «несправедливость» по отношению к первоначальному обладателю положительного имиджа фирмы, который не может легально его учесть. Ведь деловая репутация может составлять значительную часть «богатства» организации.
Расходы на подтверждение имиджа
Если правила бухучета однозначно не позволяют организации – первоначальному обладателю своей деловой репутации отразить ее в балансе, то с определенной долей условности можно говорить о налоговом учете расходов хозяйствующего субъекта, произведенных им в целях подтверждения своего имиджа. При этом сразу отметим, что ни гл. 25 НК РФ, ни иные главы данного Кодекса деловую репутацию не упоминают.
Минфин России в Письме от 03.10.2008 № 03-03-06/2/135 ответил на вопрос банка, который заключил договор с международным рейтинговым агентством на оказание услуг по присвоению ему международных и национальных кредитных рейтингов, поддержанию данных рейтингов, которые отражают финансовое состояние банка, его способность выполнять финансовые обязательства, формируют позитивное отношение к нему. Банк спрашивал: учитываются ли при исчислении налога на прибыль затраты на услуги этого агентства?
Финансовое ведомство разъяснило, что согласно ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Приведя положения данной статьи, дающие определения таким затратам, Минфин России указывает, что в зависимости от характера оказываемых услуг международным рейтинговым агентством с целью получения кредитного рейтинга понесенные банком расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как информационные, консультационные или другие расходы в соответствии с подп. 14, 15 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что эти расходы отвечают требованиям ст. 252 данного Кодекса, т.е. если они документально подтверждены и экономически обоснованны. При этом, отмечает финансовое ведомство, следует иметь в виду, что согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П нормы содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Как видим, в данном случае деловая репутация не упоминалось. В то же время очевидно, что данное понятие и понятие «рейтинг» близки по своей сути. Поэтому приведенное разъяснение применимо и к иным ситуациям, при которых организация (необязательно кредитная) заказывает какой-либо специализированной фирме услуги по определению (подтверждению) ее имиджа, неся при этом расходы. Если произведенные организацией затраты отвечают критериям, определенным ст. 252 НК РФ, то они могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией согласно п. 1 ст. 264 НК РФ.
Обсудим также Письмо Минфина России от 11.01.2006 № 03-03-04/2/2, в котором также речь идет о возможности учета расходов организации. И хотя в данном случае деловая репутация прямо упоминается в разъяснениях финансового ведомства, затраты, о которых идет речь, вряд ли имеют отношение к созданию или подтверждению имиджа организации как объективной оценке ее деятельности.
По заказу банка корреспонденты СМИ берут публикуемые впоследствии интервью у его клиентов, которые рассказывают об услугах банка и их высоком качестве, а также о его деловой репутации. Отвечая на вопрос о возможности отнесения на расходы сумм, уплаченных организацией средствам массовой информации, Минфин России указал, что такие затраты согласно п. 4 ст. 264 НК РФ можно отнести к расходам на рекламу.
Можно не сомневаться, что СМИ публиковали только положительные отзывы клиентов банка. Поэтому финансовое ведомство совершенно обоснованно посчитало, что эти отзывы имеют рекламный характер, и соответственно сослалось именно на п. 4 ст. 264 НК РФ.
Репутация «пошла по рукам»
Пункт 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» устанавливает, что в составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникающая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
|
Обратим внимание на то, что данный объект стоит особняком от остальных нематериальных активов. Вышеуказанный пункт начинается с открытого перечня объектов, которые относятся к таким активам. Деловая репутация не фигурирует в этом перечне. Ей посвящен абзац второй п. 4 ПБУ 14/2007, который мы уже привели. Кроме того, учет деловой репутации регулируется отдельным разделом VIII данного нормативного акта. |
Такое обособление связано, видимо, со следующими обстоятельствами.
- Согласно подп. «ж» п. 3 ПБУ 14/2007 одним из признаков нематериальных актов является отсутствие у объекта материально-вещественной формы. В то же время у данных активов есть материальные носители. А у деловой репутации подобного носителя быть не может. Она абсолютно нематериальна.
- Деловая репутация как объект бухгалтерского учета возникает лишь при приобретении предприятия как имущественного комплекса.
- Обсуждаемый объект не может быть самостоятельным предметом сделок.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
В Положении говорится не о деловой репутации организации, а о деловой репутации без обозначения того, кому она принадлежала. И это совершенно обоснованно. Ведь речь идет именно о продаже предприятия, в связи с которой у покупателя возникла деловая репутация как объект учета. При этом следует иметь в виду, что Гражданский кодекс РФ не использует такого понятия, как «деловая репутация предприятия».
Согласно ст. 132 ГК РФ предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В состав предприятия входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором. При этом предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.
Из приведенных положений не следует, что в состав предприятия входит и деловая репутация организации, которой данное предприятие принадлежит. Статья 559 ГК РФ, определяющая объекты, переходящие в составе предприятия при его продаже, также не упоминает о ней. Поэтому вряд ли можно говорить о том, что в данном случае покупатель приобретает деловую репутацию организации-продавца в гражданско-правовом смысле данного понятия. У него лишь возникает специфический объект бухгалтерского учета.
Учет чужих заслуг и нерадивости
Как уже отмечалось, учету деловой репутации посвящен раздел VIII ПБУ 14/2007. Обсудим нормы данного раздела.
Пункт 42 ПБУ 14/2007 устанавливает, что для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
В данном случае речь идет о балансовой стоимости приобретаемого объекта, определенной по правилам бухучета, и его фактической ценой, уплачиваемой за него покупателем. Достижение сторонами соглашения об указанной цене и будет «моментом истины», выявившим действительную стоимость предприятия.
Как и при любой иной сделке, здесь также не исключены случаи отхода от законов рынка. Например, такое возможно, если стороны сделки являются аффилированными лицами.
В отличие от Гражданского кодекса РФ ПБУ 14/2007 подразделяет деловую репутацию на положительную и отрицательную.
Положительную деловую репутацию п. 43 ПБУ 14/2007 предписывает рассматривать как надбавку с цены, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицированными активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
В приведенном положении говорится о неидентифицированных активах, видимо, потому, что отчуждаются не отдельные активы (как нематериальные, так и иные), а предприятие как совокупность таких активов. Однако следует иметь в виду, что в составе предприятия как имущественного комплекса к покупателю могут перейти не все активы, что следует из ст. 559 ГК РФ.
Названная статья устанавливает, что по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые не могут передаваться другим лицам. При этом исключительные права на средства индивидуализации данного предприятия, продукции, работ или услуг продавца (коммерческое обозначение, товарный знак, знак обслуживания), а также принадлежащие ему на основании лицензионных договоров права пользования такими средствами индивидуализации переходят к покупателю, если иное не предусмотрено договором.
Следовательно, стороны сделки могут договориться о том, что некоторые активы (например, товарный знак и знак обслуживания) не будут переданы покупателю предприятия. В этом случае вряд ли можно говорить о «полной» неидентификации активов. Идентификация будут выражаться хотя бы в том, что в договоре купли-продажи будут указаны непередаваемые активы. При этом из балансовой стоимости предприятия должна быть исключена стоимость таких активов.
Следует также напомнить, что п. 42 ПБУ 14/2007 допускает продажу как предприятия в целом, так и его части. Можно предположить, что в данном случае имеется в виду не продажа предприятия как имущественного комплекса, за исключением его отдельных активов, а продажа именно части указанного комплекса. При такой сделке вряд ли целесообразно не идентифицировать активы, входящие в передаваемую покупателю часть имущественного комплекса.
Отметим также, что говорить о возможности «непередачи» деловой репутации покупателю предприятия вообще некорректно, поскольку данный специфический нематериальный актив возникает у названной стороны договора в результате совершенной сделки независимо от воли сторон.
А вот как определяет процедуру обсуждаемой сделки Гражданский кодекс РФ.
Согласно п. 1 ст. 560 названного Кодекса договор продажи предприятия заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (п. 2 ст. 434 ГК РФ), с обязательным приложением к нему документов, указанных в п. 2 ст. 561 данного Кодекса. Этим пунктом установлено, что до подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами:
- акт инвентаризации;
- бухгалтерский баланс;
- заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
- перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
С учетом приведенных положений Гражданского кодекса РФ вряд ли можно говорить о передаче неидентифицированных активов даже в том случае, когда речь идет о продаже всего предприятия.
Пункт 43 ПБУ 14/2007 рассматривает отрицательную деловую репутацию как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.
Комментируя приведенное положение, отметим, что скидка при продаже предприятия может быть сделана продавцом не только в связи с отрицательным имиджем его бизнеса. Например, имущественный комплекс может быть продан ниже его балансовой стоимости по причине срочности реализации. В этом случае о наличии отрицательной деловой репутации, в том числе и в целях бухгалтерского учета, можно говорить лишь условно.
Согласно п. 2 ст. 132 ГК РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. А из п. 3 ст. 560 данного Кодекса следует, что договор продажи предприятия подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
С учетом приведенных норм Гражданского кодекса РФ, п. 43 и 45 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению Плана счетов следует отметить, что до государственной регистрации договора сумму, уплаченную продавцу, покупатель должен отражать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». После указанной регистрации данную сумму, представляющую собой балансовую стоимость приобретенного имущественного комплекса, следует списать со счета 08 и, «раздробив» ее, учесть в дебете счетов по соответствующим активам и обязательствам.
Если у организации-покупателя возникла положительная деловая репутация (т.е. предприятие приобретено по цене выше его балансовой стоимости), то данный объект должен учитываться на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы).
А в случае получения отрицательной деловой репутации (при приобретении имущественного комплекса со скидкой) разницу между ценой предприятия и его балансовой стоимостью следует отнести на финансовые результаты как прочие доходы, отразив ее на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
|
Из п. 44 ПБУ 14/2007 следует, что приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). При этом амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом в соответствии с п. 29 названного нормативного акта. Правила амортизации нематериальных активов установлены разделом IV ПБУ 14/2007. |
При бухгалтерском учете деловой репутации следует учитывать специфику данного объекта. Так, п. 17 ПБУ 14/2007 устанавливает, что коммерческая организация может не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных материальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Очевидно, что приведенная норма неприменима к деловой репутации в связи с ее уникальностью.
Репутация в налоговых «сетях»
Налог на прибыль
Мы уже обратили внимание на то, что НК РФ не использует понятия «деловая репутация». В то же время ст. 268.1 данного Кодекса, введенная Федеральным законом от 24.07.2007 № 216-ФЗ, регулирует особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса. До появления данной статьи налогоплательщики в соответствующих случаях были вынуждены руководствоваться разъяснениями Минфина России. При этом финансовое ведомство в своих разъяснениях проводило аналогию между бухгалтерским и налоговым учетом.
Так, в Письме от 30.03.2005 № 03-03-01-02/98 Минфин России, в частности, указывал, что Налоговый кодекс РФ не содержит специальной нормы для учета имущества и обязательств, полученных в результате приобретения предприятия. Поэтому с учетом действующего в тот период ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» в целях налогового учета обязательства приобретенного предприятия учитываются по стоимости, указанной в балансе данного предприятия, а отрицательная репутация, являющаяся доходом у покупающей стороны, учитывается в том отчетном периоде, в котором предприятие приобретается.
Отметим, что обсуждаемая статья, хотя и не использует понятия «деловая репутация», также учитывает отдельные нормы вышеуказанного Положения.
Согласно ст. 268.1 НК РФ в целях гл. 25 данного Кодекса разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью его чистых активов (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика. Величину превышения цены покупки над стоимостью чистых активов предприятия следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод. А «обратное» превышение рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и с учетом других факторов.
Сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту. А при приобретении предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой покупателем надбавки (получаемой скидки) определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью данного объекта.
Такие надбавки (скидки) учитываются в следующем порядке:
- надбавка признается расходом равномерно в течение 5 лет начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации перехода права собственности на предприятие;
- скидка признается доходом в том месяце, в котором осуществлена указанная регистрация.
В целях гл. 25 НК РФ расходами покупателя на приобретение в составе предприятия как имущественного комплекса активов и имущественных прав признается их стоимость, определяемая по передаточному акту.
Убыток, полученный продавцом от реализации предприятия, признается расходом, учитываемым в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 283 НК РФ. Напомним, что названная статья устанавливает правила переноса убытков на будущее.
Как видим, несмотря на некоторые «заимствования» из Положения, вошедшие в ст. 268.1 НК РФ, сроки признания расходов покупателя при приобретении им предприятия с надбавкой (положительной деловой репутацией) в бухгалтерском и налоговом учете различны.
Согласно п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах. Именно такие разницы, приводящие к образованию отложенного налога на прибыль, и возникают при продаже предприятия. При учете временных разниц организация-покупатель должна руководствоваться названным Положением ПБУ 18/02.
НДС
Продавая предприятие в целом как имущественный комплекс, его продавец должен исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость. Особенности определения налоговой базы при осуществлении такой сделки установлены ст. 158 НК РФ.
Отметим, что хотя в названной статье деловая репутация и не упоминается, но она «незримо присутствует» в значении, сходном с понятием, определенным Положением ПБУ 14/2007. Речь идет о деловой репутации – положительной и отрицательной. Как уже отмечалось, данные специфические объекты бухучета возникают у покупателя предприятия при несовпадении продажной цены предмета сделки с балансовой стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
Прежде всего обратим внимание на то, что база НДС в данном случае определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия. При этом продавцом составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. В этом документе выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.
СПРАВКА
Согласно п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, проведение инвентаризации обязательно, в частности, при продаже имущества. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. В акте инвентаризации, прилагаемом к сводному счету-фактуре, должны быть отражены все составляющие продаваемого предприятия.
Для целей обложения НДС при продаже предприятия цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. Расчет такого коэффициента зависит от того, какая деловая репутация «досталась» продавцу.
Если цена, по которой предприятие продано, ниже балансовой стоимости реализованного имущества, применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества. А при превышении продажной цены коэффициент рассчитывается как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.
Таким образом, в первом случае мы видим аналог отрицательной деловой репутации, а во втором – положительной.
Согласно п. 4 ст. 158 НК РФ по каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах «Ставка НДС» и «Сумма НДС» указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% доли налоговой базы.
Отметим, что вышеуказанный пункт устанавливает особую единую налоговую ставку НДС для всех видов имущества, реализованных в составе предприятия. В данном случае не имеет значения, по какой ставке облагаются отдельные виды имущества при их «самостоятельной» реализации (т.е. по ставкам 10% или 18%). При этом к имуществу, реализация которого не подлежит налогообложению, предусмотренная п. 4 ст. 158 НК РФ ставка также не применяется. Иными словами, такое имущество не участвует в формировании налоговой базы при реализации предприятия.
АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА
Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 № А05-13851/2005-33 следует, что инспекция начислила АО НДС, пени и штраф по эпизоду продажи обществом предприятия, поскольку, по мнению ИФНС, налогоплательщик необоснованно не исчислил данный налог на денежные средства и расходы будущих периодов, переданные покупателю в составе имущественного комплекса. Не согласившись с инспекцией, суд указал, что при продаже предприятия НДС подлежит уплате только с тех активов продаваемого имущественного комплекса, которые в соответствии с положениями Налогового кодекса РФ подлежат обложению данным налогом. Передача денежных средств не может рассматриваться как реализация товаров (работ, услуг) в смысле гл. 21 НК РФ исходя из ст. 30, 140 ГК РФ, подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, п. 2 ст. 146 данного Кодекса. В отношении актива «Расходы будущих периодов», реализованного в составе предприятия, было судом было отмечено, что этот актив не может быть отнесен ни к имуществу, ни к имущественному праву, ни к иным объектам гражданских прав. Это следует из вышеуказанных норм.