Именно к такому выводу пришел Президиум ВАС РФ, рассмотрев серию однотипных дел (постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 № 6068/08, № 6080, № 7752/08). При приобретении организациями-экспортерами услуг, связанных с доставкой (возвратом) порожних вагоно-цистерн, необходимых для перевозки товара за пределы таможенной территории РФ, придется заплатить НДС по ставке 18%. При этом экспортеры вправе претендовать на возмещение сумм уплаченного налога из бюджета в порядке п. 3 ст. 172, 176 НК РФ. Впрочем, на первый взгляд ВАС РФ вроде бы Америку не открыл.
Пунктом 1 ст. 164 НК РФ определен перечень работ и услуг, реализация которых подлежит налогообложению НДС по ставке в размере 0%. В данный перечень включены работы и услуги по организации и сопровождению перевозок вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, выполняемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, а также работы (услуги) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров, в том числе выполняемые российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте.
В частности, согласно подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ операции по железнодорожным перевозкам экспортируемых товаров, выполняемых российскими перевозчиками, облагаются НДС по налоговой ставке 0%. Соответствующим образом освобождаются от налогообложения НДС и работы (услуги), связанные с такой перевозкой, а также работы (услуги) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
При этом на основании ст. 165 НК РФ нулевая ставка НДС предоставляется только при наличии документов, предусмотренных этой статьей, в том числе транспортных (товаросопроводительных) или иных документов с отметками таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Между тем на практике исполнение п. 1 ст. 164 НК РФ до последнего времени вызывало значительные сложности.
Так, во всех делах, рассмотренных Президиумом ВАС РФ, события развивались одинаково. Вагоно-цистерны курсировали на отрезке пути между пунктом назначения экспортных нефтепродуктов и наливным пунктом. Железнодорожные перевозчики выставляли экспортерам счета-фактуры, в том числе за услуги по доставке (возврату) порожних вагоно-цистерн, необходимых для перевозки товара за пределы РФ, с выделением в них НДС по ставке 18%. Экспортеры уплачивали НДС по ставке 18%, а затем заявляли соответствующие вычеты «входного» НДС.
Согласно ст. 176 НК РФ плательщик НДС имеет право на возмещение из бюджета сумм налога по экспортным операциям при соблюдении ряда условий. В частности, в налоговую службу должны быть представлены документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, в соответствии со ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Во всех перечисленных случаях налоговые инспекции отказали организациям-экспортерам в возмещении экспортного НДС, сославшись на то, что железнодорожные перевозчики неправомерно применили по порожним вагоно-цистернам ставку НДС 18% и неверно указали ее в счетах-фактурах, выставленных экспортерам. Соответственно и организации-экспортеры не должны были уплачивать НДС по ставке 18% за услуги, связанные с доставкой (возвратом) порожних вагоно-цистерн, необходимых для перевозки товара за пределы РФ. Поэтому претендовать на возмещение НДС по таким операциям экспортеры не вправе.
Такая позиция налоговиков возникла не на пустом месте: отчасти она подкреплялась противоречивой правоприменительной практикой. В частности, анализ решений арбитражных судов РФ позволяет выделить два различных подхода.
Согласно первому подходу, устанавливая ставку 0% по указанным выше операциям, законодатель исходил из необходимости снижения налогового бремени российских экспортеров для установления им преференций во внешней торговле и поддержания конкурентоспособности российских товаров на внешних рынках. Налогообложение по ставке 18% операций по реализации любых услуг, необходимых для экспорта товаров, не способствует достижению названной цели Закона.
Согласно абз. 8 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 10.01.2003 № 17-ФЗ «О железнодорожном транспорте в Российской Федерации» совокупность организационно и технологически связанных операций, выполняемых при подготовке, осуществлении и завершении перевозок пассажиров, грузов, багажа и грузобагажа железнодорожным транспортом, признается перевозочным процессом.
В соответствии с условиями договоров на перевозку нефтепродуктов доставка и возврат порожних вагоно-цистерн под новую загрузку экспортным товаром являются элементами перевозочных и транспортно-экспедиционных услуг. Поэтому данные услуги непосредственно связаны с услугами по организации перевозок и транспортировкой товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта.
Следовательно, их реализация подлежит налогообложению по налоговой ставке 0% как реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Если придерживаться такой точки зрения, то организации-экспортеры необоснованно применили налоговую ставку 18% и неправомерно заявили налоговые вычеты по НДС.
Второй подход заключается в том, что порожние вагоно-цистерны доставляются в пункт отправления, где они загружаются и используются для транспортировки товара. До загрузки в вагоно-цистернах отсутствуют товары, поэтому услуги по доставке вагоно-цистерн нельзя считать оказываемыми в отношении соответствующих товаров.
Доставка и возврат вагоно-цистерн осуществляется для выполнения транспортировки нефти или нефтепродуктов по маршрутам на территории РФ, а услуги по их перегону не являются оказываемыми в отношении вывозимых за пределы РФ товаров. Нефть и нефтепродукты, которые помещаются в порожние цистерны и выгружаются из них, на этом этапе еще не помещены под таможенный режим экспорта. Поэтому данные услуги не могут рассматриваться как оказанные в отношении товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, и связанные с перевозкой экспортируемого товара.
Соответственно реализация услуг по перегону порожних вагоно-цистерн подлежит налогообложению в общеустановленном порядке — по налоговой ставке 18%. Налогообложение по нулевой ставке в соответствии со ст. 164 НК РФ в этом случае не применяется.
Таким образом, с этой точки зрения организации-экспортеры совершенно обоснованно применили ставку НДС 18% и соответствующие налоговые вычеты.
Именно ко второму выводу и пришел в итоге ВАС РФ. Иначе говоря, железнодорожный «порожняк» теперь облагается НДС в общем порядке по ставке 18%. Следовательно, налогоплательщик имеет полное право заявлять к вычету «входной» НДС в порядке ст. 171, 172 НК РФ.