С 2009 года НК РФ предусматривает ряд новшеств, касающихся начисления амортизации. Например, принципиально новый порядок установлен для применения нелинейного метода. У бухгалтеров возникает немало вопросов, касающихся расчета амортизации по новым правилам. Практические рекомендации, содержащиеся в данной статье, помогут в этом разобраться.
Методы и порядок расчета сумм амортизации
Общие правила по использованию методов амортизации и порядок расчета ее сумм приведены в ст. 259 НК РФ, которая Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ изложена в новой редакции.
При этом некоторые прежние нормы сохранены, некоторые – перенесены в другие статьи гл. 25 НК РФ, некоторые – переработаны. Но есть и весьма существенные нововведения, которые потребуют дополнительных усилий работников бухгалтерий (специализирующихся на налоговом учете) для изучения нового порядка применения методов амортизации и проведения работы по переходу на этот новый порядок.
Во-первых, жестко определено, что метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в любом случае) и отражается в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Кроме того, специально и отдельно установлено, что плательщики налога на прибыль организаций в срок до 01.01.2009 должны определить в учетной политике для целей налогообложения метод начисления амортизации, который будет применяться ими с 01.01.2009 (ст. 6 Закона № 158-ФЗ).
Таким образом, налогоплательщики лишены права устанавливать различные методы амортизации в отношении отдельных групп объектов основных средств или отдельных инвентарных объектов.
Во-вторых, норма ст. 259 НК РФ (в прежней редакции), запрещавшая налогоплательщику изменять метод начисления амортизации в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, в новой редакции статьи не воспроизведена.
Вместо этого установлено, что изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода.
Правда, при этом оговорено, что налогоплательщик вправе перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще 1 раза в 5 лет.
Ограничения по срокам обратного перехода (с линейного метода на нелинейный) ст. 259 НК РФ не установлено. Следовательно, такой переход может быть произведен уже со следующего года. То есть, например, переход объектов основных средств со сроком полезного использования более 12 лет за период эксплуатации может подпасть под четыре изменения метода амортизации, причем при двух последних переходах остаточная стоимость такого объекта будет нулевой.
Очевидным недостатком новых норм ст. 259 НК РФ, по нашему мнению, является то, что не уточнено, по какой стоимости следует начислять амортизацию после очередного перехода: с учетом фактически начисленной амортизации или с применением формулы, приведенной в ст. 256 НК РФ? Второй способ представляется экономически не обоснованным, так как при этом некоторая часть стоимости объектов основных средств фактически будет амортизироваться дважды.
В-третьих, норма, в соответствии с которой амортизация должна начисляться отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества, сохранена только для организаций, использующих линейный метод амортизации. При применении нелинейного метода амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе).
Так как аналога новому нелинейному методу начисления амортизации в бухгалтерском учете нет, а документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не предусмотрено начисление амортизации по единым нормам для группы объектов основных средств с разными сроками полезного использования, проблемы в сопоставлении данных бухгалтерского и налогового учета неизбежны. В частности, неясно, как нужно будет определять налоговые разницы, отложенные налоговые активы и обязательства.
До появления официальных разъяснений, по нашему мнению, допустимо использование наиболее простого дохода – ежемесячно сумма начисленной амортизации по данным налогового учета сопоставляется с данными о начислении амортизации в бухгалтерском учете и по всей сумме разницы определяется отложенное налоговое обязательство. Для повышения видимой достоверности расчетов их можно осуществлять в разрезе классификационных групп, но итог в любом случае будет одинаковым. Способ исключает возможность использования данных аналитического учета, но и проверка правильности определения сумм начисленных отложенных налоговых обязательств практически невозможна.
В-четвертых, норма, согласно которой объекты основных средств, отнесенные к 8–10-й амортизационным группам (здания, сооружения и передаточные устройства со сроком полезного использования более 20 лет), могут амортизироваться линейным способом, также сохранена. Однако ч. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ в прежней редакции воспроизведена в прямо противоположном смысле. Если ранее к остальным основным средствам налогоплательщик мог применять любой из методов амортизации (линейный или нелинейный), то после 01.01.2009 в отношении прочих объектов амортизируемого имущества независимо от срока введения объектов в эксплуатацию применяется только метод начисления амортизации, установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.
Расчет амортизации линейным методом
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации Законом № 158-ФЗ выделен в отдельную (новую) ст. 259.1 гл. 25 НК РФ.
Линейный метод начисления амортизации с наиболее простым и понятным алгоритмом расчета является традиционным и консервативным.
Поэтому практически все прежние требования налогового законодательства по применению этого метода сохранены.
В числе отличий норм ст. 259.1 НК РФ от соответствующих норм прежней редакции ст. 259 НК РФ можно выделить следующие.
В п. 1 ст. 259.1 НК РФ уточнено, что линейный метод должен устанавливаться в учетной политике организации для целей налогообложения, а также применяться и при установлении учетной политикой нелинейного метода начисления амортизации в отношении объектов амортизируемого имущества в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ (включаемых в 8–10-ю амортизационные группы).
В пояснениях к формуле расчета амортизации, в определении показателя n уточнено, что применяется срок полезного использования объекта амортизируемого имущества без учета сокращения (увеличения) срока в соответствии с абз. 2 п. 13 ст. 258 НК РФ (в связи с применением понижающих или повышающих коэффициентов).
В определенной степени новацией можно считать включение в текст ст. 259.1 НК РФ положений, регулирующих начисление амортизации по капитальным вложениям в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств (п. 4 и 7 ст. 259.1 НК РФ).
Указанные капитальные вложения амортизируются следующим порядком:
- начисление амортизации начинается у организации-ссудодателя – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию капитальных вложений: у организации-ссудополучателя – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;
- при прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел возврат объектов налогоплательщику.
Кроме того, уточнено, что при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства. Данное уточнение новацией можно считать только относительно – ранее аналогичная норма содержалась в ст. 322 НК РФ.
Расчет амортизации нелинейным методом
Особенности нового порядка
Порядок применения нелинейного метода начисления амортизации изменен принципиально. Точнее, с 2009 г. используется совершенно иной метод начисления амортизации, называемый нелинейным.
Как уже отмечалось, выбор метода начисления амортизации должен быть закреплен в учетной политике организации для целей налогообложения на очередной налоговый период (календарный год). В отличие от ранее действовавшей нормы теперь организация имеет право менять выбранный метод (правда, с ограничением минимального периода времени, после которого возможен переход с нелинейного на линейный метод).
Порядок начисления амортизации, используемый при применении нелинейного метода, установлен ст. 259.2 НК РФ (вновь введенной в текст гл. 25 НК РФ Законом № 158-ФЗ).
Во-первых, норма амортизации по каждому объекту не начисляется, а предусмотрено применение единой нормы амортизации по отношению ко всем объектам основных средств и нематериальных активов, отнесенных к одной амортизационной группе.
Во-вторых, налогоплательщику предоставлено право менять метод начисления амортизации в течение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества.
В-третьих, более не является обязательным определение метода начисления амортизации при приемке объектов амортизируемого имущества (вводе их в эксплуатацию). Так как теперь организация может перейти на нелинейный метод с начала любого календарного года (налогового периода), то новые нормы амортизации могут применяться не к первоначальной, а уже к остаточной стоимости.
Для целей применения новых правил в гл. 25 НК РФ введено новое понятие – «суммарный баланс», который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе (подгруппе), при переходе с линейного на нелинейный метод начисления амортизации исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма начисленной амортизации. Фактически суммарный баланс каждого месяца будет представлять собой разницу между суммарным балансом на начало предыдущего месяца и суммами начисленной за этот месяц амортизации.
Пунктом 2 ст. 259.2 НК РФ также установлено, что для амортизационных групп и входящих в их состав подгрупп суммарный баланс определяется без учета объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ (зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в 8–10-ю амортизационные группы, независимо от срока ввода в эксплуатацию соответствующих объектов). По нашему мнению, данную норму следует считать избыточной, так как суммарный баланс по общему правилу рассчитывается по каждой группе (или подгруппе) объектов имущества, амортизируемого нелинейным методом. К перечисленным (в п. 3 ст. 259 НК РФ) группам нелинейный метод неприменим, значит, и суммарный баланс рассчитывать не следует.
Суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе (подгруппе) амортизации.
Формула для расчета
Сумма начисленной за 1 месяц амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется исходя из произведения суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на начало месяца и норм амортизации, установленных настоящей статьей, по следующей формуле:
где: A – сумма начисленной за 1 месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
B – суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
k – норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
Таким образом, новый порядок начисления амортизации нелинейным методом в принципе меняет экономическое содержание метода.
Ранее нелинейный метод амортизации стимулировал налогоплательщиков приобретать новое, высокопроизводительное оборудование, машины, механизмы и прочие объекты основных средств (исключая здания, сооружения и передаточные устройства, которые и прежде амортизировались только линейным методом) и применять ускоренный метод списания их стоимости в первые годы и месяцы их эксплуатации.
В отношении вновь приобретаемых объектов влияние нелинейного метода изменилось несущественно. Однако то обстоятельство, что теперь организации лишены права применять нелинейный метод выборочно – по отношению хотя бы к отдельным амортизационным группам, – существенно снижает его привлекательность.
Дело в том, что при определенных условиях после перехода на нелинейный метод нормы амортизации по отдельным (наиболее изношенным) объектам окажутся ниже, чем при применении линейного метода.
ПРИМЕР 1
Объект основных средств, включенный в 3-ю амортизационную группу (норма амортизации для целей налогообложения нелинейным методом – 5,6%) со сроком полезного использования 40 месяцев (норма амортизации линейным методом – 2,5%), на момент перехода на нелинейный метод имеет износ 60%. В этом случае «эффективная» норма амортизации по нелинейному методу (рассчитанная по отношению к первоначальной стоимости объекта) составит только 2,24%, тогда как при применении линейного метода – по-прежнему 2,5%. При этом объект вряд ли можно назвать морально устаревшим, так как с начала эксплуатации прошло только 2 года (40 мес. х 60%).
Более наглядно такое сопоставление представлено в таблице 1 (амортизационные группы с 8-й по 10-ю не приводятся, так как по объектам, относимым к этим группам, амортизация начисляется только линейным методом).
Данные по линейному методу приведены в пределах от минимума до максимума потому, что в каждой амортизационной группе могут находиться объекты амортизируемого имущества с разными сроками полезного использования (например, свыше 7 лет до 10 лет включительно). При использовании нелинейного метода амортизация начисляется по единым нормам, независимо от нормативного срока полезного использования объектов, относимых к одной амортизационной группе.
При применении данных таблицы следует учитывать то, что указаны минимальные уровни изношенности объектов амортизируемого имущества, после которых влияние нелинейного метода становится прямо противоположных первоначально заявленному. С каждым последующим месяцем разрыв будет увеличиваться, а возврат к линейному методу можно будет осуществить не ранее чем через 5 лет после принятия решения о применении нелинейного.
Нормы амортизации в целях применения нелинейного метода (единые для всех объектов основных средств и нематериальных активов, входящих в одну амортизационную группу) установлены п. 5 ст. 259.2 НК РФ (см. табл. 2).
Посредством проведения дополнительных несложных арифметических расчетов можно составить представление о том, какая годовая норма амортизации будет применяться при использовании нелинейного метода по каждой амортизационной группе, а также сопоставить годовые нормы амортизации по линейному методу с суммарными фактическими нормами амортизации, примененными при использовании нелинейного метода за тот же период. Данные расчета (в процентах) можно представить в табличной форме. Для сопоставления взяты объекты основных средств с минимальным (13 месяцев) и максимальным (24 месяца) сроком полезного использования для данной группы (см. табл. 3).
Указывать процент амортизационных отчислений при применении линейного метода нет необходимости, так как они будут одинаковыми каждый месяц периода. Поэтому в строке «Итого…» соответствующий показатель по данным графам определяется как разница между 100%-ной и остаточной стоимостью объекта на дату расчета.
По мере ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества первоначальная стоимость таких объектов увеличивает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) (п. 3 ст. 259.2 НК РФ). При этом первоначальная стоимость таких объектов включается в суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию.
ПРИМЕР 2
По состоянию на 01.01.2009 суммарный баланс 2-й амортизационной группы составлял 1 000 000 руб. В марте приобретено оборудование со сроком полезного использования 3 года стоимостью 100 000 руб. Оборудование введено в эксплуатацию в марте 2009 г.
В налоговом учете будут отражены следующие суммы амортизации:
- в январе – 88 000 руб. (1 000 000 руб. х 8,8%);
- в феврале – 80 256 руб. [(1 000 000 руб. – 88 000 руб.) х 8,8%)];
- в марте – 73 193 руб. [(1 000 000 руб. – 88 000 руб. – 80 256 руб.) х 8,8%];
- в апреле – 75 552 руб. [(1 000 000 руб. – 88 000 руб. – 80 256 руб. – 73 193 руб. + 100 000 руб.) х 8,8%].
Суммарный баланс также увеличивается на суммы изменения первоначальной стоимости основных средств в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов.
ПРИМЕР 3
Для условий приведенного примера: в апреле была произведена модернизация оборудования на общую сумму 150 000 руб.
В этом случае в мае будет начислена амортизация в размере:
82 104 руб. [(1 000 000 руб. – 88 000 руб. – 80 256 руб. – 73 193 руб. – 75 552 руб. + 100 000 руб. + 150 000 руб.) х 8,8%].
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Эта норма в условиях применения нового порядка использования нелинейного метода начисления амортизации представляется логичной и экономически обоснованной.
ПРИМЕР 4
Для условий предыдущего примера: в мае выбыло 2 объекта общей остаточной стоимостью 300 000 руб.
За июнь сумма амортизационных отчислений составит:
48 479 руб. [(1 000 000 руб. – 88 000 руб. – 80 256 руб. – 73 193 руб. – 75 552 руб. – 82 104 руб. + 100 000 руб. + 150 000 руб. – 300 000 руб.) х 8,8%.]
Начисление амортизации по объектам, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, исключенным из состава амортизируемого имущества в связи с их переводом не реконструкцию (свыше 3 месяцев) или на консервацию (свыше 12 месяцев), прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения данного объекта из состава амортизируемого имущества (п. 8 ст. 259.2 НК РФ). При этом суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость указанных объектов.
ПРИМЕР 5
Для условий предыдущего примера: в июне один объект данной амортизационной группы выведен на реконструкцию до сентября включительно. Остаточная стоимость объекта – 80 000 руб.
За июль сумма амортизационных отчислений составит:
37 173 руб. [(1 000 000 руб. – 88 000 руб. – 80 256 руб. – 73 193 руб. – 75 552 руб. – 82 104 руб. – 48 479 руб. + 100 000 руб. + 150 000 руб. – 300 000 руб. – 80 000 руб.) х 8,8%].
Из приведенных примеров видно, что общий размер амортизации, начисленной даже по одной амортизационной группе по месяцам года (налогового периода), может колебаться весьма существенно. Это обстоятельство, с одной стороны, усложняет бизнес-планирование (в том числе и в части расчетов с бюджетом и управления финансовыми потоками), но с другой – предоставляет новые возможности для оптимизации налогообложения абсолютно правовыми средствами.
Повышающие коэффициенты при нелинейной амортизации
Использование нелинейного метода начисления амортизации не исключает применения к нормам амортизации повышающих коэффициентов. Статьей 259.3 НК РФ (введенной Законом № 158-ФЗ) предусмотрены 2 группы организаций и категорий объектов основных средств, по которым разрешается применение повышающих коэффициентов не выше 2 и не выше 3.
С использованием повышающих коэффициентов месячные нормы амортизации будут иметь следующие значения (см. табл. 4).
В таблице приведены только данные по 4–7-й амортизационным группам. Это обусловлено тем, что применение нелинейного метода к объектам 8–9-й групп прямо запрещено нормами ст. 259 НК РФ, а применение повышающих коэффициентов к объектам 1–3-й амортизационных групп – нормами ст. 259.3 НК РФ.
Порядок начисления амортизации по капитальным вложениям в арендованное (арендуемое) имущество, а также в имущество, являющееся объектом договора безвозмездного пользования, детализирован п. 6, 7 и 9 ст. 259.2 НК РФ.
В принципе в этих нормах нет ничего нового:
- начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется нелинейным методом, начинается у арендодателя – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у арендатора – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;
- начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты полученных по договору безвозмездного пользования основных средств, которое подлежит амортизации и амортизация по которому начисляется нелинейным методом, начинается у организации-ссудодателя – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, у организации-ссудополучателя – с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию;
- при прекращении договора безвозмездного пользования и возврате объектов амортизируемого имущества налогоплательщику, а также при расконсервации, завершении реконструкции (модернизации) объекта основных средств, амортизация по которому начисляется нелинейным методом, амортизация по нему начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация объекта основного средства, а суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) увеличивается на остаточную стоимость указанных объектов с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ (которым разрешается принимать в качестве текущих расходов до 10% стоимости капитальных вложений в производство, приобретение, реконструкцию и т.п. объектов основных средств).
Однако, по нашему мнению, в приведенном тексте заложена вероятность возникновения весьма серьезных разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами: на уровне федерального закона четко не установлено, суммарный баланс какой амортизационной группы должны увеличивать упомянутые капитальные вложения. Нет уточнений на этот счет и в новой редакции ст. 322 НК РФ.
При этом очевидно, что имеют право на существование два совершенно различных подхода: относить капитальные вложения к той амортизационной группе, в которую зачислено арендуемое или безвозмездно полученное имущество, либо определять амортизационную группу в зависимости от срока действия соответствующего договора.
На первый взгляд более правильным является увеличение суммарного баланса той группы, в которой учитываются соответствующие объекты. Однако при таком подходе неизбежно возникнут проблемы, разрешение которых на основе норм прямого действия НК РФ пока невозможно. В частности, весьма вероятен вопрос об источниках возмещения (или правомерности принятия в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль) сумм стоимости капитальных вложений, которые на момент окончания договора не амортизированы. Если бы должен был использоваться первый подход, то в НК РФ должно было бы появиться указание о списании недоамортизированной части стоимости имущества в состав внереализационных расходов. Но такого указания нет, как нет и указания на то, что применяться может и второй способ.
Наиболее практичным (для тех налогоплательщиков, у которых данная проблема может стать актуальной в ближайшее время) представляется направление официального запроса в Минфин России. В дальнейшем следует действовать в соответствии с ответом на этот запрос.
Весьма вероятным представляется возникновение спорных (или просто недоуменных) вопросов и при практическом применении норм п. 11–13 ст. 259.2 НК РФ.
Пунктом 11 установлено, что, если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) был уменьшен до достижения суммарным балансом нуля, такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется.
Вроде бы норма очевидна – если нет базы для начисления амортизации, то нет и оснований сохранять амортизационную группу.
Однако разработчики забыли уточнить, что на практике подобная ситуация может возникнуть только в том случае, если выбывший объект является последним в данной амортизационной группе (как уже отмечалось, при применении нелинейного метода остаточная стоимость амортизируемого имущества никогда не станет равной нулю), а при выбытии остальных объектов налогоплательщик не пользовался правом, предоставленным ему нормами п. 13 ст. 259.2 НК РФ.
Другими словами, описанная ситуация возможна тогда, когда в соответствующей амортизационной группе не остается ни одного объекта. Но в этом случае группа ликвидируется автоматически, без дополнительных указаний НК РФ.
Если суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 000 руб., то в месяце, следующем за месяцем, в котором указанное значение было достигнуто (если за это время суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) не увеличился в результате ввода в эксплуатацию объектов амортизируемого имущества), налогоплательщик вправе ликвидировать указанную группу (подгруппу), при этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).
Здесь также установленный стоимостный предел представляется логичным: объекты стоимостью ниже 20 тыс. руб. могут не включаться в состав объектов основных средств для целей налогообложения. Однако при этом речь идет об одном объекте, а не о суммарном балансе (суммарной остаточной стоимости всех объектов основных средств, включенных в соответствующую амортизационную группу).
Выше мы обращали внимание на то, что при применении нелинейного метода остаточная стоимость объектов по состоянию на последний день последнего месяца срока полезного использования будет составлять около 3% первоначальной стоимости амортизируемых объектов. Для того чтобы налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предоставленным нормой п. 12, достаточно, чтобы суммарный баланс по соответствующей амортизационной группе на дату перехода на линейный метод был около 700 тыс. руб. и выше. Сумма, не кажущаяся нереальной даже для очень некрупного налогоплательщика.
Скорее всего норма п. 12 окажется практически недействующей.
Еще менее понятной с точки зрения применения в реальных условиях выглядит норма п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Данным пунктом налогоплательщикам предоставлено право по истечении срока полезного использования объекта амортизируемого имущества исключать данный объект из состава амортизационной группы (подгруппы). При этом суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода этого объекта амортизируемого имущества из ее состава не меняется, а начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) продолжается в установленном порядке.
Абзацем 2 п. 13 уточнено, что в данном случае срок полезного использования объектов амортизируемого имущества, введенных в эксплуатацию до 1-го числа налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации, принимается с учетом срока эксплуатации соответствующих объектов до указанной даты.
Фактически предлагается следующая схема: объект основных средств или нематериальных активов полностью исключается из всех регистров налогового (и, видимо, бухгалтерского) учета, но его остаточная стоимость (как говорилось выше, около 3% первоначальной) продолжает числиться и постепенно уменьшаться на суммы амортизации, начисленной по нормам, установленным для соответствующей амортизационной группы.
С учетом норм п. 11 и 12 ст. 259.2 НК РФ весьма вероятно возникновение такой ситуации: в амортизационной группе списаны (по истечении срока полезного использования) все объекты основных средств (или объекты нематериальных активов), а группу закрыть нельзя, потому что остаточная стоимость выбывших объектов более 20 тыс. руб.
Так как в бухгалтерском учете подобная ситуация невозможна в принципе, наиболее вероятными представляются проблемы с начислением и списанием сумм отложенных налоговых активов и обязательств. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета обязывают организации единовременно списывать возникшие отложенные налоговые активы и обязательства в том случае, если объект (в связи с использованием которого они возникли) списывается с баланса. В описанной же ситуации такое будет невозможным, так как в налоговом учете соответствующие суммы не только не будут списаны, но и будут постоянно возникать.
По нашему мнению, для устранения указанных недочетов необходимо уточнение норм п. 11–13 ст. 259.2, а также увеличение стоимостного предела, по достижении которого суммарный баланс может списываться на внереализационные расходы (или уточнение, что сумма 20 тыс. руб. применяется не к суммарному балансу, а к каждому объекту).
Организация налогового учета амортизируемого имущества
Порядок отражения в учетной политике вопросов организации налогового учета при изменении методов начисления амортизации подробно и детально регулируется п. 1, 3 и 4 новой редакции ст. 322 НК РФ.
В общем случае действует следующее правило.
На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено изменение метода начисления амортизации, организации в налоговом учете определяют остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества.
При установлении в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации в целях определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ, определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.
Таким образом, в учетной политике организации для целей налогообложения подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
- факт изменения метода начисления амортизации;
- состав групп и подгрупп объектов основных средств и нематериальных активов, по которым амортизация начисляется линейным и нелинейным методом;
- порядок определения остаточной стоимости объектов основных средств и нематериальных активов, по которым предполагается использование нелинейного метода начисления амортизации.