Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» при выбытии основного средства сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в ее нераспределенную прибыль. При этом ПБУ 6/01 не устанавливает, какая нераспределенная прибыль должна быть увеличена – текущего года или прошлых лет. Данная статья посвящена ответу на этот вопрос.
Ситуация. Акционерное общество провело переоценку основного средства. В результате его стоимость увеличилась, то есть оно было дооценено. Через некоторое время этот объект был списан с баланса.
Можно ли утвердить в учетной политике акционерного общества следующий порядок списания сумм дооценки основных средств при их выбытии: суммы переоценки, списываемые в том же отчетном году, в котором отражено выбытие основных средств, относятся на увеличение нераспределенной прибыли отчетного года, и эти суммы отражаются отдельной строкой в форме 2 и формируют прибыль отчетного года к распределению по решению общего собрания акционеров?
Очевидно, что данный вопрос имеет серьезное значение для оценки достоверности финансовой отчетности акционерного общества, поскольку затрагивает одну из самых важных ее статей – финансовый результат текущего года, а значит, и объем средств для исчисления дивидендов. Поэтому попытаемся рассмотреть его во всех видимых аспектах.
В решении вопроса «Нераспределенную прибыль какого периода (текущего года или прошлых лет) увеличивает сумма дооценки?» возможны 2 подхода.
Первый заключается в том, что увеличивается нераспределенная прибыль прошлых лет. Данный подход, в частности, прямо указан в п. 41 МСФО 16.
Второй подход состоит в том, что увеличивается прибыль текущего года. Те, кто придерживается данной позиции, аргументируют ее следующим образом:
- операция списания сумм переоценки, связанная с выбытием основных средств, относится к операции текущего года, а не к операциям прошлых лет;
- сумма нераспределенной прибыли прошлых лет сформирована на основании решения собрания акционеров, и никакое изменение этого показателя без решения собрания акционеров невозможно;
- нераспределенная прибыль как прошлых лет, так и текущего года принадлежит акционерам, а перенос дооценки основных средств в нераспределенную прибыль прошлых лет фактически лишает акционера его права принять решение по ее использованию.
Взвесим все «за» и «против».
Квалификация операции
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в ее нераспределенную прибыль. Остается действительно определить, какая нераспределенная прибыль должна быть увеличена – текущего года или прошлых лет.
В учетной практике принято, что прибыль текущего года формируется как разница доходов и расходов общества, а чистая прибыль – как разница прибыли и налога на прибыль, а также штрафных санкций, уплаченных в связи с нарушениями налогового законодательства.
С этой точки зрения совершенно очевидно, что, для того чтобы попасть в объем нераспределенной прибыли отчетного года, списываемые суммы дооценки должны быть квалифицированы как доход.
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Можно ли в этом смысле признать списываемую дооценку основных средств доходом, то есть притоком экономических выгод? Причем эти экономические выгоды должны поступать именно в периоде признания дохода – иначе доход будет признан несвоевременно. Ответ очевиден: нет, нельзя.
В периоде списания основного средства с баланса данная операция может генерировать доходы, например, поступления от покупателей данного имущества, полезные возвраты от его демонтажа и т.п., но дооценка сама по себе в момент списания объекта никаких экономических выгод не приносит.
Что такое дооценка? Например, организация приняла к учету объект основных средств стоимостью 100 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Через 2 года данный объект был переоценен до 150 000 руб., то есть стоимость увеличилась в 1,5 раза, а еще через 1 год произошло выбытие данного объекта.
В момент переоценки на счете 83 «Добавочный капитал» была учтена по кредиту сумма увеличения первоначальной стоимости объекта на 50 000 руб. (150 000 руб. – 100 000 руб.) и по дебету – пересчет начисленной амортизации на сумму 20 000 руб. (100 000 руб. : 5 лет х 2 года х 1,5 – 100 000 руб. : 5 лет х 2 года).
Общая сумма дооценки составила 30 000 руб. (50 000 руб. – 20 000 руб.).
После переоценки сумма ежегодной амортизации на 10 000 руб. (150 000 руб. : 5 лет – 100 000 руб. : 5 лет) превышает соответствующую долю амортизации фактических затрат на приобретение данного объекта. Иными словами, в качестве расхода признается на 10 000 руб. больше, чем это было обусловлено затратами на приобретение объекта.
Если через 1 год выбытие произошло не по причине продажи, а в связи с ликвидацией или иными причинами, то финансовый результат операции (убыток) составит сумму недоамортизированной стоимости объекта: 60 000 руб. (150 000 руб. – 150 000 руб. : 5 лет х 3 года).
Таким образом, в момент ликвидации объекта вряд ли нужно говорить о возникновении дохода (даже по экономической логике нельзя понять, какой доход возникает, если демонтировать объект и отправить его на свалку), однако можно было бы говорить об излишне признанных ранее или в момент списания объекта расходах.
Ранее «излишне» было признано 10 000 руб. амортизации, не обусловленной фактическими затратами на приобретение объекта (напомним, что расход есть уменьшение экономических выгод, а в данном случае выгоды уменьшаются только на сумму амортизации фактических затрат). Но тогда законодатель так и указал бы в нормативном документе – о необходимости исчислить и специально отразить эту сумму по статье «доходы прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». Однако такого не происходит.
В момент выбытия «излишне» признана дооцененная часть стоимости в размере 20 000 руб. При этом сумма реального убытка (исчисленного по реально затраченным средствам) составила бы 40 000 руб. (100 000 руб. : 5 лет. х 2 года). Итого общий убыток 60 000 руб. Но исчисления и самостоятельного отражения этого «излишнего» убытка законодатель также не требует.
Следовательно, отсутствует возможность признать доходом те 30 000 руб., которые списываются в момент выбытия этого объекта. Особенно прозрачной становится ситуация в случае списания полностью самортизированного объекта. Тогда в периоде использования организация признает «излишний» расход (сверх суммы затрат на приобретение), который не обусловлен реальным оттоком активов, а в момент списания этот расход должен превратиться в доход. Необходимость в таких преобразованиях и смысл с точки зрения отражения в отчетности отсутствуют. Именно поэтому «излишний» расход не компенсируется затем равнозначным доходом, а сумма дооценки автоматически переносится на финансовый результат прошлых лет.
Таким образом, дооценка, не являясь доходом, не может влиять на финансовый результат отчетного года.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Тезис о том, что признание всех последствий операции в момент ее осуществления должно означать, что нераспределенная прибыль может быть прибылью только того периода, в котором выбывает объект, не очень убедителен. Во-первых, как минимум часть дохода относится к прошлым периодам (а в случае списания полностью самортизированного объекта – вся списываемая дооценка). Во-вторых, трудно согласиться, что выбытие объекта (например, его ликвидация) формирует прибыль в момент этого выбытия.
Из формального прочтения нормативных документов следует...
Тот факт, что законодатель подразумевал под нераспределенной прибылью именно нераспределенную прибыль прошлых лет, по мнению автора, доказывают следующие обстоятельства.
Во-первых, в корреспонденциях счетов, которые приведены в действующей Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), в описании счета 83 «Добавочный капитал» предусмотрена возможность его корреспонденции только со счетом 84 «Нераспределенная прибыль», но нет корреспонденции со счетами 91 «Прочие доходы и расходы» или 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, нет возможности списать дооценку как доход. Кроме того, нет возможности включить ее в нераспределенную прибыль отчетного года, поскольку таковая попадает на счет 84 только в результате реформации баланса, но не в течение отчетного года.
Во-вторых, ни в одном нормативном документе не предусмотрено включение каких-либо сумм напрямую в нераспределенную прибыль отчетного года – только через счета доходов (90 и 91) либо прибылей и убытков (99). Если бы в данном случае законодатель предусматривал такой «нетрадиционный» вариант, то, вероятнее всего, он бы напрямую указал на это. Иными словами, формулировка была бы не о списании дооценки на нераспределенную прибыль, а о списании таковой на счета доходов или на счета прибылей и убытков.
Можно ли корректировать размер прибыли, минуя волю акционеров?
В настоящее время существует достаточное количество примеров, когда законодатель напрямую этого требует. Например, в случае изменения учетной политики корректировки входящих остатков следует отразить в межотчетный период именно за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, информация о чем отражается по соответствующей строке формы 3 «Отчет об изменениях капитала» (утв. Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н).
Это объясняется тем, что согласно законодательству акционеры утверждают годовые отчеты, бухгалтерские балансы, счета прибылей и убытков общества и распределение его прибылей и убытков (п. 4 ст. 103 ГК РФ). Таким образом, акционеры утверждают только распределение прибыли, сформированной в форме 2 «Отчет о прибылях и убытках», но уже не затрагивают счет прибыли прошлых лет, которая на дивиденды не распределяется.
Нераспределенная прибыль прошлых лет является источником покрытия убытков, увеличения уставного капитала и проч., но не является источником выплаты дивидендов в последующие периоды, т.е. после года ее образования. Если таковая необходимость возникает, законодатель ее специально предусмотрел:
«Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества). Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской отчетности общества. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов также могут выплачиваться за счет ранее сформированных для этих целей специальных фондов общества» (п. 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
То есть только по привилегированным акциям возможно выплатить дивиденды за счет фонда, сформированного в прошлые годы за счет прибыли прошлых лет. В остальных случаях объем прибыли для распределения на дивиденды берется акционерами на основании Отчета о прибылях и убытках, но не на основании баланса.
Таким образом, недопустимо увеличивать нераспределенную прибыль отчетного года на сумму дооценки выбывших объектов основных средств. Увеличение на эти суммы нераспределенной прибыли отчетного года и соответственно объема средств, распределяемых по итогам года на дивиденды, по мнению автора, не соответствует требованиям нормативных документов, искажает финансовую отчетность (Отчет о прибылях и убытках) и вводит в заблуждение заинтересованных пользователей финансовой отчетности.