«Сыпучие» товары поставляются, как правило, в таре силами поставщика. следует ли в целях налогообложения обособлять заботу продавца об упаковке и доставке от самой продукции? Об этом и пойдет речь в данной статье.
Ситуация. Сельскохозяйственное предприятие, являющееся плательщиком НДС, реализует муку. Операции по реализации данного товара облагаются по ставке 10%. По условиям договоров с оптовыми покупателями в продажную цену включается стоимость невозвратных мешков, в которые затаривается мука, а также стоимость доставки товара, осуществляемой автотранспортом поставщика. При приобретении мешков предприятие уплачивает продавцам сумму НДС по ставке 18%.
Следует ли в счетах-фактурах, выставляемых покупателям муки, выделять отдельными строками суммы налога на добавленную стоимость по доставке данного товара и НДС по невозвратным мешкам?
Можно ли считать реализацию муки на вышеуказанных условиях одной операцией, облагаемой по ставке 10%?
Имеет ли предприятие право на вычет сумм НДС, уплаченного поставщикам мешков по ставке 18%?
1. Из содержания п. 5 ст. 169 НК РФ следует, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания), а также сумма НДС, предъявляемая покупателю этих товаров (работ, услуг).
Что же именно поставляется в рассматриваемом случае? Для ответа на поставленный вопрос обратимся к положениям Гражданского кодекса РФ, регулирующим вопросы поставки, а также общие вопросы купли-продажи.
Статьей 506 ГК РФ установлено, что по договору поставки продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю. А из ст. 509 ГК РФ следует, что поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) покупателю, являющемуся стороной договора, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.
Правила доставки поставляемых товаров установлены ст. 510 ГК РФ. Данная статья устанавливает, что доставка осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.
Из приведенных положений следует, что предусмотренную договором доставку покупателю товара поставщиком следует рассматривать не как оказание отдельного вида услуг по перевозке, а как выполнение контрагентом своих обязательств по поставке. При этом нельзя говорить о том, что заключенный на таких условиях договор является смешанным, содержащим элементы договора перевозки. Ведь возможность доставки товара силами поставщика прямо предусмотрена положениями Гражданского кодекса РФ, регулирующими договор поставки.
С учетом изложенного можно сделать вывод о том, что в рассматриваемой ситуации предприятие, доставляя покупателям муку собственным автотранспортом согласно заключенным договорам, не оказывает контрагентам каких-либо отдельных услуг.
Теперь обсудим вопросы, связанные с поставкой муки в невозвратных мешках.
Статья 481 ГК РФ, входящая в общие положения о купле-продаже, устанавливает, что, если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки. А ст. 517 ГК РФ, относящаяся к специальным положениям о поставке, оговаривает, что, если иное не установлено договором, покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором. Прочая тара, а также упаковка подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.
Из приведенных положений следует, что в данном случае невозвратные мешки следует считать не отдельным поставляемым товаром, а тарой, не подлежащей возврату. Такая тара является не предметом договора, а средством, необходимым для осуществления поставки.
Подведем итог. Доставка покупателям предприятием товара собственным автотранспортом не является самостоятельной услугой, а мешки, в которых поставляется мука, не могут быть отнесены к товару. Поэтому в счетах-фактурах не следует указывать ни автодоставку как оказываемую услугу, ни мешки как поставляемый товар. Соответственно предприятие не должно в указанных документах, выставляемых покупателям муки, выделять отдельными строками суммы налога на добавленную стоимость по доставке данного товара и НДС по невозвратным мешкам.
Целесообразно также обратить внимание на следующее.
Согласно ст. 254 НК РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов. При этом из Определения ВАС РФ от 19.08.2008 № 10937/08 следует, что аналогия закона применима и к налоговым правоотношениям. Следовательно, приведенное положение ст. 254 НК РФ можно применять и целях гл. 21 НК РФ.
Кроме того, отметим, что в соответствии с п. 162 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н, тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.
Мы считаем, что в данном случае не имеет принципиального значения материал, из которого изготовлены мешки. Важно лишь то, что стороны договора признали их невозвратной тарой.
2. Обсудим Письмо МНС РФ от 19.04.2004 № 01-2-03/555 «О налогообложении транспортных услуг» (далее – Письмо). Из его содержания можно сделать вывод о том, что налоговое ведомство отвечает на конкретный вопрос, который, однако, не приводится. Можно предположить, что в этом разъяснении обсуждалась ситуация, аналогичная нашей в части доставки товара силами поставщика.
В Письме указывается, что перечень товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС по ставке 10%, определен п. 2 ст. 164 НК РФ. Услуги по доставке собственным транспортом товаров, реализация которых подлежит налогообложению по такой ставке, не входят в установленный перечень. Поэтому, делает вывод налоговое ведомство, данные услуги подлежат обложению НДС по ставке 18% в общеустановленном порядке.
Далее МНС РФ отмечает, что в силу п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. В заключение налоговое ведомство указывает, что п. 1 ст. 166 НК РФ определено, что сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154–159 и 169 НК РФ при раздельном учете исчисляется как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Действительно, в содержащемся в п. 2 ст. 164 НК РФ перечне операций, облагаемых по ставке 10%, не упомянуты услуги по доставке товаров собственным транспортом поставщика. Поэтому если из содержания договора поставки следовало, что на поставщике не лежит обязанность по доставке товара, стороны заключили отдельный договор о его перевозке и при этом стоимость доставки, не включенная в цену продукции, выделена отдельной строкой в счете-фактуре (или же на эту обособленную услугу выставлен отдельный счет-фактура), то у налогового органа будут основания для обложения операции по ставке НДС 18%.
Однако в том случае когда согласно договору доставка товара осуществляется поставщиком, стоимость перевозки включена в цену продукции и не выделена отдельной строкой в счете-фактуре, то, по нашему мнению, вся операция подлежит обложению по той ставке, по которой облагается реализуемый товар.
Отвечая на первый вопрос, мы обосновали, почему в данном случае имеет место только договор поставки и реализуется именно товар.
Все вышеизложенное относится и к невозвратной таре, если ее стоимость включена в цену товара и не выделена отдельной строкой в счете-фактуре.
Таким образом, при соблюдении вышеизложенных условий предприятие может считать реализацию муки одной операцией и соответственно применять ставку НДС 10% на основании п. 2 ст. 164 НК РФ.
С учетом содержания вышеупомянутого Письма отметим, что с нашей позицией налоговый орган может не согласиться.
3. Из подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, в частности, следует, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ условием для применения вычета является принятие товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов.
Обратим также внимание на то, что из положений гл. 21 НК РФ не следует, что в случае использования приобретенных товаров для производства и (или) продажи произведенной продукции, реализация которой облагается по ставке НДС, отличной от ставки, по которой был исчислен этот налог, уплаченный налогоплательщиком поставщикам товаров, этот налогоплательщик не имеет права на вычет в полной сумме налога, уплаченной указанным поставщикам, или же вычет осуществляется в ином порядке.
Следовательно, предприятие имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных им поставщикам мешков по ставке 10%.