Иногда месяцы переписки и телефонных переговоров не приносят компании такого результата, как встреча с представителями контрагента. Затраты на такие приемы ст. 264 НК РФ относит к представительским расходам. В учете данных расходов, на наш взгляд, есть две проблемы. Во-первых, нужно правильно определить, какие затраты можно списать как представительские. Во-вторых, чтобы инспекторы поверили, что прием был действительно официальный, нужно не только собрать «первичку», но и грамотно составить внутреннюю документацию.
Налогообложение
В расходы – строго по норме
Представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Это расходы на проведение официального приема и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
НК РФ дает закрытый перечень представительских расходов. К ним относятся затраты (п. 2 ст. 264 НК РФ):
- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- на буфетное обслуживание во время переговоров;
- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Не являются представительскими расходами затраты предприятия на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы являются нормируемыми. Для целей налогообложения прибыли их можно признать в размере, не превышающем 4% от фонда оплаты труда за отчетный (налоговый) период.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274, ст. 315 НК РФ). Значит, сумма расходов на оплату труда будет увеличиваться. Следовательно, будет изменяться и предельный размер представительских затрат, который можно включить в расходы.
Если организация отчитывается по налогу на прибыль каждый месяц, то можно каждый месяц пересчитывать сумму представительских затрат, которые входят в норматив. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является квартал, то и списывать сверхнормативные затраты организация будет ежеквартально.
При этом часть суммы представительских затрат, которая не была включена в расходы в целях налогообложения прибыли до конца налогового периода (календарного года), пойдет в расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли (п. 42 ст. 270 НК РФ).
Рассмотрим вышесказанное на примере.
ПРИМЕР
В январе 2008 г. ООО «Карго» затратило на официальный прием 28 000 руб. Расходы на оплату труда в I квартале составили 115 000 руб., за полугодие – 200 000 руб., за 9 месяцев – 295 000 руб., за год – 375 000 руб.
Определим сумму представительских расходов, которые можно списать по итогам I квартала. Она равна 4600 руб. (115 000 руб. х 4%).
По итогам полугодия в состав расходов в целях налогообложения прибыли можно включить 8000 руб. (200 000 руб. х 4%). То есть в июне будет учтена сумма 3400 руб. (8000 руб. – 3600 руб.).
За 9 месяцев организация спишет 11 800 руб. (295 000 руб. х 4%). Соответственно в сентябре в расходы попадет сумма 3800 руб. (11 800 руб. – 8000 руб.).
За год норматив представительских расходов составит 15 000 руб. (375 000 руб. х 4%). Это меньше, чем сумма, потраченная организацией на прием. Оставшаяся сумма 13 000 руб. (28 000 руб. – 15 000 руб.) для целей налогообложения прибыли не учитывается.
В бухгалтерском учете представительские расходы признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В бухучете они не нормируются. Организация вправе включать их в затраты полностью в отчетном периоде, к которому они относятся, если такой порядок предусмотрен учетной политикой (п. 9, 20 ПБУ 10/99). Поскольку в налоговом и бухгалтерском учете существует разный порядок признания представительских расходов, возникает необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Вычет НДС – в соответствии с лимитом
Поскольку представительские расходы являются нормируемыми, «входной» НДС по таким расходам можно принимать к вычету в размере, соответствующем этим нормам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ). То есть вычет НДС можно сделать только в отношении суммы затрат, которые были включены в состав расходов для расчета налога на прибыль.
Может возникнуть следующая ситуация. Допустим, организация в феврале израсходовала определенную сумму на представительские цели. Налоговым периодом по НДС является квартал. Но за период январь – март фирма списала только часть этой суммы, потому что не уложилась в норматив. «Входной» НДС тоже следует принять к вычету только в размере, соответствующем этой части суммы.
Далее остаток представительских расходов, возможно, перестанет быть сверхнормативным и спишется полностью. А что делать с НДС по этому остатку? По мнению Минфина, организация не вправе принять его к вычету в следующих налоговых периодах. Такая позиция выражена в Письме Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-11/201. В этом разъяснении речь идет о рекламных расходах. Но так как рекламные расходы тоже являются нормируемыми, Письмо можно применить и к представительским расходам.
Таким образом, организация не может зачесть НДС по представительским расходам, которые превысили норматив. Сумму этого НДС придется списывать за счет собственных средств предприятия.
К СВЕДЕНИЮ!
В бухгалтерском учете НДС по сверхнормативным расходам относится к прочим расходам и учитывается на счете 91 субсчет 2 «Прочие расходы».
С официальной позицией можно поспорить. Глава 21 НК РФ определяет условия, при которых НДС может быть принят к вычету (ст. 171, 172 НК РФ):
- представительские расходы приняты к учету;
- есть правильно оформленный счет-фактура;
- расходы относятся к деятельности, облагаемой НДС.
Следовательно, если условия выполняются в течение нескольких периодов, то в эти периоды можно принять к вычету НДС.
Кроме того, данная глава Кодекса не содержит ограничений в отношении периода, в котором организация должна сделать вычет. А поскольку окончательная величина нормируемых расходов определяется только по результатам налогового периода по налогу на прибыль, то и НДС зачесть можно в более позднем периоде.
Однако скорее всего проверяющие будут придерживаться позиции Минфина. А решение судей трудно спрогнозировать, так как арбитражной практики по данной теме не очень много. Пожалуй, можно отметить Постановление ФАС Центрального округа от 06.10.2004 № А09-2522/04-30. В нем судьи, говоря о порядке учета НДС по представительским расходам, указали, что «так как налог на прибыль предусматривает определенные нормативы затрат в отношении отнесения на расходы, учитываемые в целях этого налога, на указанные цели, то и вычет по НДС будет возможен до тех пор, пока эти расходы не превышают предельно допустимых законодательством размеров».
Спорные затраты на проведение приема
Несмотря на то, что в п. 2 ст. 264 НК РФ приведен перечень представительских расходов, у организаций часто возникают вопросы, относятся ли к ним те или иные виды затрат. Видимо, дело в том, что понятия «прием» и обслуживание», которые упоминаются в данной статье, допускают различные толкования. Рассмотрим подробнее наиболее спорные моменты.
«Представительские» гости
Обратите внимание, что п. 2 ст. 264 НК РФ в качестве участников официального приема кроме официальных лиц принимающей стороны рассматривает только представителей других организаций и лиц, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
То есть при буквальном прочтении данной нормы получается, что если предприятие организует встречу с индивидуальным предпринимателем или с гражданином, то затраты на такой прием в составе представительских расходов списать не получится.
Так, Минфин России в Письме от 24.11.2005 № 03-03-04/2/119 разъяснил, что не являются представительскими расходами затраты организации на покупку прохладительных напитков, чая и кофе, которыми организация угощала своих клиентов.
Кроме того, инспекторы и налогоплательщики иногда по-разному толкуют формулировку п. 2 ст. 264 НК РФ «лица, прибывшие на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика». Поэтому споры о «представительстве» участников нередко становятся предметом судебного разбирательства.
Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 по делу № А42-8823/04-28 суд указал, что затраты на проведение встречи с единственным акционером могут учитываться в качестве представительских расходов.
Общее собрание акционеров, по мнению судей, тоже может быть поводом для проведения представительского мероприятия, так как общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа налогоплательщика (постановления ФАС Уральского округа от 03.03.2005 № Ф09-529/05-АК, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.10.2007 № Ф08-6877/2007-2552А).
Деловая встреча с представителями правления общества, на повестке дня которой рассматривались финансово-экономические результаты работы ОАО, тоже признана судьями представительским мероприятием (Постановление ФАС СЗО от 19.06.2008 № А13-7506/2006-28)
А вот расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников общества, прибывших для решения производственных вопросов, не отвечают признакам представительских и не учитываются при налогообложении прибыли. На это указал ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.08.2006 № А33-26560/04-С3-Ф02-3935/06-С1).
Проезд и проживание
Пункт 2 ст. 264 НК РФ разрешает включить в представительские расходы только затраты на доставку участников к месту проведения приема и обратно.
Но часто организации, заинтересованные в сотрудничестве с контрагентом, оплачивают проезд и проживание приглашенных гостей. По мнению контролирующих органов, средства, потраченные организацией на эти цели, в состав представительских расходов включить нельзя. Официальные органы считают, что такие затраты обычно списываются как расходы на командировку и учитываются у той компании, работники которой собрались на прием к своему партнеру.
Так, по мнению налоговых органов, не относятся к представительским расходам затраты на авиационные и железнодорожные билеты по пути следования из иностранного государства, а также стоимость визы (Письмо УФНС по г. Москве от 06.12.2007 № 21-11/116748). Судьи более лояльны в этом вопросе. Они признают право организаций включить в представительские расходы стоимость оплаченного ими проезда гостей, прибывших на официальный прием (Постановление ФАС Поволжского округа от 16.03.2006 № А72-5629/05-6/435).
Что касается оплаты проживания, то, если переговоры продолжаются несколько дней и проживание оплачивает принимающая организация, она не может списать эти затраты в качестве представительских расходов (письма Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 21-11/116748).
Однако судьи считают, что если организация оплатила приглашенной делегации проживание в гостинице, то она может учесть данные затраты как представительские расходы (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006 (30552-А81-27), ФАС Московского округа от 23.12.2004 № КА-А40/12097-04).
Место
Статья 264 НК РФ говорит о том, что место проведения приема не имеет значения для признания расходов. Однако в данной статье также упоминается о том, что расходы на организацию развлечений и отдыха к представительским не относятся. Между тем иногда довольно трудно провести границу, где заканчивается официальный прием и начинаются развлечения.
Например, организация для проведения переговоров с контрагентами арендовала банкетный зал, в котором находились боулинговые дорожки. При этом аренда боулинговых дорожек являлась обязательным условием для аренды зала. Инспекция решила, что затраты на аренду боулинговых дорожек не относятся к представительским расходам. Суд признал данные затраты расходами на организацию развлечений и вынес решение в пользу налогового органа (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2005 № А56-3124/2005).
В другой ситуации, оказавшейся предметом судебного разбирательства, компания выбрала остров Соловки в качестве места для проведения переговоров. Поскольку Соловки известны как место туризма, инспекция посчитала затраты по организации поездки расходами на отдых и исключила их из расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Однако в данном случае организация выиграла спор. Во-первых, переговоры состоялись в рабочие дни, во-вторых, в итоге был заключен договор поставки, в-третьих, у организации не было собственных помещений, подходящих для проведения деловых встреч. Все это послужило весомыми аргументами для судей (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2004 № А05-14160/03-13).
В Письме от 12.03.2003 № 04-02-03/29 Минфин России высказал мнение, что затраты на аренду помещения, в котором проводится официальный прием, нельзя признать представительскими расходами. Судьи придерживаются другого мнения по этому вопросу. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 12.09.2005 № КА-А40/8426-05 они указали, что затраты на аренду ресторана можно включить в расходы в целях налогообложения прибыли. Аналогичное мнение высказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2008 № А13-7506/2006-28.
Весьма настороженно инспекторы относятся к затратам на приемы, проведенные в барах и ресторанах. Речь идет о ситуациях, когда, к примеру, сотрудник организации приглашает на обед в ресторан работника другой компании, чтобы обсудить какие-либо рабочие вопросы. Такая практика является весьма распространенной. Фактически это способствует и установлению сотрудничества между потенциальными партнерами, и укреплению старых связей. Однако налоговые органы считают, что такие встречи носят неофициальный характер, и не признают затраты на их проведение представительскими расходами (Письма УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 № 20-12/41851, от 23.12.2005 № 20-12/95338).
Впрочем, иногда организациям удается отстоять в суде даже затраты на оплату посещений представителями организаций-партнеров кафе, ресторанов, пивных баров и т.д. (Постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005 № КА-А40/8426-05).
Украшение
По мнению налоговых органов затраты на оформление помещения, в котором проводится мероприятие, например на приобретение цветов, не являются экономически обоснованными. Поэтому их нельзя включать в расходы при расчете налога на прибыль (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 № 26-08/4777). Аналогичной позиции придерживаются некоторые окружные суды (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 № А29-1822/2005а).
Впрочем, в арбитражной практике есть и решения в пользу компаний. Так, ФАС Западно-Сибирского округа поддержал организацию, включившую в представительские расходы затраты на приобретение цветов и шоколадных конфет, предназначенных для представителей других организаций (Постановление от 11.05.2006 № Ф04-2610/2006(22165-А46-40).
Затраты на покупку цветов, установку стендов и прочих элементов оформления зала целесообразно включить в стоимость обеда, если таковой предполагается в рамках мероприятия. По нашему мнению, это поможет избежать претензий со стороны налоговых органов.
Пить или не пить?
На вопрос о том, можно ли учитывать затраты на приобретение спиртных напитков в качестве представительских расходов, и налоговое, и финансовое ведомство отвечает положительно.
Правда, раньше официальные органы в разъяснениях указывали, что учитывать затраты на покупку спиртного можно в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота (письма Минфина России от 19.11.2004 № 03-03-01-04/2/30, от 09.06.2004 № 03-02-05/1/49, УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 № 26-12/62972, от 18.02.2004 № 26-08/10738). Есть и судебное решение в поддержку этой позиции (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2005 № А56-32729/04).
Собственно, ни одного официального разъяснения по поводу количества алкоголя, которое имеют право выпить участники приема в соответствии с обычаями делового оборота, так и не последовало.
К СВЕДЕНИЮ!
Под обычаями делового оборота понимаются правила поведения, не предусмотренные законодательством, но широко применяемые в какой-либо отрасли предпринимательской деятельности, независимо от того, зафиксированы они в каком-либо документе или нет (п. 1 ст. 5 ГК РФ).
В более позднем Письме Минфина России от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136 о таком ограничении не упоминается. Арбитражная практика также свидетельствует о том, что затраты на покупку алкоголя для официальных приемов можно списывать как представительские расходы (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 № А56-15358/2007, от 26.12.2005 № А44-2051/2005-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 № Ф04-1827/2005(12476-А27-33).
По нашему мнению, включая затраты на приобретение алкоголя в состав расходов при расчете налога на прибыль, нужно все же придерживаться принципа разумности. Ведь если в затраты на прием, в котором принимает участие 10 человек, организация спишет 2 ящика дорогого коньяка, вопросов со стороны проверяющих не избежать.
Документальное оформление
Чтобы подтвердить экономическую обоснованность представительских расходов и их официальный характер, организация должна составить соответствующие внутренние организационно-распорядительные документы. Их перечень приведен в письмах Минфина России от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807, УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 № 21-11/113019@. Это:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на указанные цели;
- смета представительских расходов;
- отчет о представительских расходах по проведенному мероприятию.
- первичные документы.
Унифицированных форм отчета, приказа и сметы на представительские мероприятия не существует. Значит, организация должна разработать их самостоятельно. Не забудьте, что данные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»):
- название документа;
- дату составления;
- наименование организации;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в денежном и натуральном выражении;
- наименование и подписи должностных лиц, ответственных за выполнение операции.
Нужно отметить, что от правильного оформления внутренних документов организации зачастую зависит, признают ли инспекторы затраты на деловой прием представительскими расходами. Поэтому поговорим об этом более подробно.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Для включения затрат на официальный прием в состав расходов нужно, чтобы прослеживалась взаимосвязь между проводимым мероприятием и деятельностью организации. Такая связь должна просматриваться в документах, оформленных организацией по поводу делового приема.
Приказ
Если представительские мероприятия проводятся в организации довольно часто, то целесообразно в начале года составить положение о представительских расходах. В нем руководитель утверждает порядок проведения представительских мероприятий, использования денежных средств, контроля за их использованием, документального подтверждения затрат, а также указывает лиц, выполняющих представительские функции.
Если же официальные приемы бывают не очень часто, то в отношении каждого мероприятия нужно составить приказ, который подписывает руководитель. В приказе следует указать назначение мероприятия, срок его проведения, состав участников (как со стороны приглашенных, так и с принимающей стороны), предельную сумму расходов, лицо, ответственное за проведение мероприятия и расходование денежных средств.
Смета
НК РФ не содержит требования составления сметы на представительские расходы. Однако официальная позиция заключается в том, что для подтверждения представительских расходов смета необходима (Письмо Минфина России от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807).
Суды указывают, что гл. 25 НК РФ не содержит перечня документов, которыми следует подтверждать представительские расходы. Поэтому если есть другие подтверждающие документы, то и при отсутствии сметы представительские расходы можно признать в целях налогообложения прибыли (постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 № А56-338/2007, от 14.08.2007 № А56-3739/2006).
По нашему мнению, смету нужно составить. В данном документе необходимо указать предполагаемую величину расходов с разбивкой по отдельным статьям затрат, а также лицо, отвечающее за прием гостей и за произведенные расходы.
Отчет о представительских расходах
По итогам каждого проведенного мероприятия необходимо составить отчет. Этот документ должен содержать следующие сведения (письма УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 № 20-12/41851, от 22.12.2006 № 21-11/113019@):
- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;
- дату и место проведения;
- программу мероприятий;
- состав приглашенной делегации;
- список участников принимающей стороны;
- величину расходов на представительские цели.
В качестве цели официальной встречи можно указать обсуждение вопросов о заключении новых контрактов, о финансировании работ по существующим контрактам, о недостатках в работе по договорам с данным партнером.
При этом нужно обратить внимание на то, что формулировки должны носить конкретный характер. То есть если говорится о недостатках в работе по договорам, то желательно пояснить, о чем идет речь: о своевременности поставок, качестве продукции и т.д.
Иногда налоговые органы исключают из состава расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, затраты на проведение представительских мероприятий из-за отсутствия результатов переговоров.
По нашему мнению, затраты на проведение приема можно включить в состав расходов независимо от того, был ли достигнут положительный результат. Судьи в таких случаях также обычно принимают сторону налогоплательщиков. Так, в Постановлении ФАС Уральского округа от 17.06.2004 № Ф09-2441/04-АК судьи указали, что ссылка инспекции на отсутствие спорных затрат с конкретными доходами не принимается, так как, учитывая характер управленческих расходов, они не могут быть отнесены к определенным доходам, как, например, материальные.
А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 29.03.2005 № А12-18384/04-С36 арбитры подчеркнули, что результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения не являются обязательными.
Рекомендуем в отчете также отразить информацию о составе участников – и приглашенной, и принимающей стороны. Так, в Письме УФНС по г. Москве от 22.12.2006 № 21-11/113019@ говорится, что указание лиц, участвующих в мероприятии, обязательно для подтверждения представительских расходов.
Впрочем, судьи считают, что включение в перечень документов поименного списка представителей организаций – участников переговоров необязательно (Постановление ФАС Уральского округа от 07.09.2005 № Ф09-3872/05-С7).
Хочется обратить внимание на интересное дело, которое рассматривали судьи ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 16.07.2008 № А56-15358/2007). Инспекция не разрешила включить в состав расходов для целей налогообложения прибыли затраты на представительские цели, потому что компания не представила документы, подтверждающие программу мероприятий, состав делегаций и списки участников. То есть, как следует из материалов дела, проверяющие требовали не просто наличия программы, списков и т.д., а еще и документов, которые подтверждали бы достоверность данной информации. Однако судьи признали претензии инспекции неправомерными.
Первичные документы
Отражая в отчете величину расходов, нужно указывать фактически потраченную сумму. Обратите внимание, что все расходы, о которых говорится в отчете, должны быть подтверждены первичными документами (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 № 20-12/41851). В зависимости от того, на что были потрачены «представительские» деньги, это могут быть кассовые и товарные чеки, чеки такси, счета ресторанов, накладные, авансовые отчеты, различные договоры, акты оказанных услуг.
Наличие и правильность оформления первичных документов – очень важный момент. Дело в том, что при рассмотрении споров по поводу представительских расходов судьи в первую очередь обращают внимание на наличие первичных документов и их связь между собой. Если они оформлены с нарушениями, не соответствуют друг другу, либо каких-то документов нет совсем, то подтвердить обоснованность представительских расходов будет сложно. В таких случаях суд нередко принимает сторону налоговиков (постановления ФАС Уральского округа от 24.03.2005 № Ф09-971/05-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.07.2003 № А19-2549/03-15-Ф02-2096/03-С1).
А вот если «первичка» в порядке, то судьи могут простить фирме отсутствие других документов. Например, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22.03.2005 № А12-18384/04-С36 суд указал, что подписанные договоры и соглашения, перечень решаемых вопросов не относятся к первичным документам и не являются обязательными для подтверждения произведенных затрат.