Нашей организацией в июле 2008 г. был получен аванс от покупателя по договору купли-продажи. Через месяц этот договор был расторгнут. Деньги покупателю мы вернули в сентябре. Возникает ли в нашем случае налогооблагаемая база по НДС по авансу? Необходимо ли нам заплатить в бюджет НДС с полученного аванса за III квартал, чтобы в IV квартале иметь право принять налог к вычету?
Если продавец (исполнитель) расторгает договор и возвращает аванс покупателю (заказчику), то он имеет право на вычет «входного» налога в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ.
В этом пункте сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Поскольку в п. 5 ст. 171 НК РФ говорится об «уплаченных» суммах налога, некоторые специалисты по вопросам налогообложения и некоторые налоговые инспекторы на местах считают, что одним из условий для рассматриваемого вычета является фактическая уплата налога в бюджет. Они считают, что если налогоплательщик получил и вернул аванс в одном и том же налоговом периоде, то он сначала должен начислить НДС к уплате в бюджет, заплатить налог и только в следующем налоговом периоде он имеет право на вычет НДС с полученного аванса.
По мнению автора, такая точка зрения не соответствует действующему налоговому законодательству.
Дело в том, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Аналогичная норма содержится и в гл. 21 НК РФ. Так, согласно п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1–3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
С одной стороны, в силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено п. 3, 7–11, 13–15 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
То есть в день получения предварительной оплаты налогоплательщик должен увеличить свою налоговую базу.
С другой стороны, поскольку НДС исчисляется не по итогам дня, недели, месяца, а по итогам каждого налогового периода (в настоящее время – квартала), налогоплательщику необходимо определить, не изменились ли за это время (за квартал) назначение и фактическое использование денежных средств, полученных в порядке предварительной оплаты.
В связи с этим отмечаем, что в своем Определении от 30.09.2004 № 318-О Конституционный Суд РФ указал, что авансовыми платежами признаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, что обязывает налогоплательщика увеличить налоговую базу по НДС на те денежные средства, которые получены им авансом, то есть до момента фактической отгрузки товара.
Таким образом, денежные средства, полученные налогоплательщиком до момента предполагаемой отгрузки товаров, в отношении которых стало известно, что фактически отгрузки товаров покупателю в связи с изменением отношений по сделке не произойдет, не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей.
В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 суд сделал вывод о том, что в том случае, когда сумма предварительной оплаты возвращается налогоплательщиком покупателю в рамках того же налогового периода, в котором была получена, налогооблагаемая база по НДС не возникает.
Такого же мнения придерживается и арбитражный суд. По мнению суда, если обязанность налогоплательщика по исчислению НДС с суммы полученной от покупателя частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара и право на получение налогового вычета в той же сумме налога в связи с возвратом авансовых платежей совпали в од ном налоговом периоде, то налогоплательщик имеет право не увеличивать налогооблагаемую базу по НДС на сумму авансовых платежей (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2008 № Ф08-3789/2008, ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 № А52-3408/2006/2, ФАС Московского округа от 30.11.2006 № КА-А40/11436-06).
Учитывая вышеизложенное, в рассматриваемом случае, по мнению автора, налогооблагаемая база по НДС у организации не возникает.
Как видно из арбитражной практики, риск возникновения конфликтной ситуации с представителями ФНС РФ исключить нельзя, но исходя из налогового законодательства у организации нет необходимости заплатить в бюджет НДС с полученных денежных средств в III квартале, чтобы в IV квартале принять налог к вычету.
По мнению автора, в рассматриваемой ситуации в III квартале организация НДС с полученных денежных средств начислять не должна и, естественно, она не будет принимать налог к вычету при возврате аванса покупателю.