Организации, реализующие часть своей продукции на экспорт, нередко сталкиваются с проблемами по восстановлению НДС и по отражению этих сумм в книге продаж и покупок. В этой статье мы предлагаем способ отражения восстановленного НДС в книге покупок, который упрощает методику учета и не противоречит налоговому законодательству.
Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, облагается НДС по ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Соответственно и вычеты НДС по таким операциям организация вправе сделать только после подтверждения организацией права на применение нулевой ставки (п. 3 ст. 172 НК РФ).
Если продукция реализуется организацией как на экспорт, так и внутри страны, то у этой организации возникает необходимость ведения раздельного учета: во-первых, реализации продукции на экспорт (налоговая ставка 0%) и внутри страны (налоговая ставка 10 или 18% в зависимости от продукции), а во-вторых, нужно вести раздельный учет «входного» НДС по сырью и материалам, израсходованным на производство экспортной продукции и продукции, реализованной внутри страны. Это необходимо, поскольку порядок предъявления НДС к вычету разный.
Так, НДС по сырью, услугам, использованным при производстве продукции, реализованной внутри страны, предъявляется к вычету в обычном порядке в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия на учет товаров (работ, услуг, имущественных прав) и при наличии соответствующих первичных документов.
А НДС по сырью, услугам, использованным при производстве продукции на экспорт, организация сможет принять к вычету только после представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 НК РФ). На сбор этих документов может уйти несколько месяцев.
Вкратце напомним, что необходимы следующие документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя указанных товаров (припасов);
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ, с учетом особенностей, изложенных в ст. 165 НК РФ.
Делим НДС на части
Если вся продукция реализуется на экспорт или имеется отдельное производство, для которого, в свою очередь, отдельно закупается сырье и хранится на отдельном складе, то в таком случае проблем по учету обычно не возникает. НДС по такому сырью не принимается к вычету и учитывается на отдельном субсчете, например для этого можно использовать счет 19 субсчет «НДС по сырью для экспортной продукции» до момента представления в на логовые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. После этого налогоплательщик вправе предъявить к вычету сумму НДС по товарам, приобретенным для этих целей:
Дебет 68 «НДС» Кредит 19 субсчет «НДС по сырью для экспортной продукции».
Если продукция реализуется организацией как на экспорт, так и внутри страны, то сумму НДС, не предъявляемую к вычету, все организации определяют обычно расчетным путем, например, такое распределение производится по удельному проценту доли продукции, отгруженной на экспорт, в общей сумме отгруженной продукции за месяц.
ПРИМЕР
ООО «Корбут» в июле 2008 г. отгрузило продукции на общую сумму 100 000 000 руб., из которых 30 000 000 руб. составляет продукция на экспорт (то есть доля экспорта составила 30%). За июль 2008 г. отражен «входной» НДС на счете 19 на общую сумму 12 000 000 руб. (с учетом общехозяйственных расходов).
Обычно организациями применяются 2 варианта учета.
Вариант 1
Предъявляется к вычету вся сумма НДС:
Дебет 68 Кредит 19
– 12 000 000 руб.
А затем по расчету отражается восстановление НДС:
Дебет 19 Кредит 68
– 3 600 000 руб. (12 000 000 руб. х 30%).
Этот вариант удобен тем, что не надо отслеживать, из какого сырья сделана экспортная продукция, и является единственно применимым, если мы заранее не можем определить, на производство какой продукции будет израсходовано сырье.
Вариант 2
НДС к вычету предъявляется частично:
Дебет 68 Кредит 19
– 8 400 000 руб. (12 000 000 руб. – 3 600 000 руб.) – предъявлен НДС к вычету.
А оставшаяся сумма отражается на отдельном субсчете:
Дебет 19 субсчет «НДС по сырью для экспортной продукции» Кредит 19 субсчет «НДС по МПЗ» (субсчет «НДС по услугам» и т.п.) – 3 600 000 руб.
Этот вариант применим, если заранее известно, на производство какой продукции приобретено сырье или получены услуги. Однако следует учесть, что НДС по общехозяйственным расходам, относящимся к экспортной продукции, можно определить только по расчету исходя из доли экспортной продукции в общем объеме реализованной продукции.
Оба варианта, по мнению автора, приемлемы и выбор зависит только от особенностей производственной деятельности предприятия и от выбора бухгалтера. Порядок определения суммы НДС, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, следует закрепить в учетной политике в целях налогообложения согласно п. 10 ст. 165 НК РФ.
Отражаем в книге покупок
Основные сложности возникают, когда дело доходит до отражения этих операций в книге продаж и покупок. В книге продаж восстановление НДС отражается обычно по расчету, и там в качестве подтверждающего документа можно указать бухгалтерскую справку. А как отразить в книге покупок?
Одним из основных условий обоснованного предъявления НДС к вычету является наличие счета-фактуры. Вот тут применяются самые разные способы.
Способ 1. Некоторые организации поступают следующим образом: подбирают счета-фактуры на требуемую сумму НДС, в основном на сырье. То есть исходя из условий примера на сумму НДС 3 600 000 руб. подбираются счета-фактуры, НДС по которым будет предъявлен после представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, и которые будут зарегистрированы в книге покупок. При этом какую-то прямую связь с экспортной продукцией доказать не всегда представляется возможным.
Способ 2. Он состоит в том, что организация дробит счета-фактуры пропорционально выручке на экспорт.
Например, получены 3 счета-фактуры на приобретенное сырье в сумме 590 000 руб. каждая, НДС по каждому счету-фактуре составляет 90 000 руб. Доля продукции на экспорт составляет 30% соответственно, доля «внутренней» реализации – 70%.
При этом способе каждый счет-фактура регистрируется в книге покупок частично и НДС в сумме 63 000 руб. (90 000 руб. х 70%) предъявляется к вычету. Остальная сумма будет предъявлена к вычету после представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Тогда в книге покупок будут зарегистрированы эти же счета-фактуры и оставшаяся сумма НДС 27 000 руб. (90 000 руб. х 30%) по каждому счету-фактуре будет предъявлена к вычету. Аналогично может распределяться НДС по услугам, общехозяйственным расходам.
Способ 3. Он заключается в том, что если осуществлялся закуп сырья на большую сумму, то выбирается один счет-фактура, причем он может отражаться частично. Иными словами, чтобы не мучиться с несколькими счетами-фактурами, предприятие выбирает один такой, чтобы НДС по нему превышал сумму НДС, которую следует восстановить. Остальная сумма НДС по счету-фактуре принимается к вычету в обычном порядке, то есть после оприходования и при наличии первичных документов.
Например, получен счет-фактура на приобретенное сырье в сумме 35 400 000 руб., НДС составит 5 400 000 руб. Исходя из того что по условиям примера по экспортной продукции следует восстановить сумму НДС 3 600 000 руб., организация предъявляет к вычету НДС частично в сумме 1 800 000 руб. (5 400 000 руб. – 3 600 000 руб.) и регистрирует в книге покупок этот счет-фактуру частично, а остальная сумма будет предъявлена к вычету после представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Соответственно в книге покупок организация зарегистрирует этот счет-фактуру повторно уже на оставшуюся сумму НДС 3 600 000 руб. (она восстановлена и будет предъявлена к вычету позднее).
Как видим, какого-то единого подхода к этому вопросу не существует, поскольку ни НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее – Правила), не содержат четких указаний по этому вопросу. Поэтому каждая организация вынуждена «изобретать велосипед» и придумывать разные способы раздельного учета НДС при экспорте части продукции, а затем доказывать налоговым органам обоснованность своей методики, обоснованность регистрации в книге покупок определенных счетов-фактур и т.п.
Некоторые организации просто не отражают в книге покупок данные НДС по подтвержденному экспорту, и на эти суммы возникают расхождения с данными декларации по сумме НДС, предъявленного к вычету, что также не является выходом в такой ситуации. Согласно п. 8 Правил счета-фактуры в книге покупок необходимо регистрировать по мере возникновения права на вычет. Специального порядка регистрации в книге покупок счетов по экспортным операциям данные Правила не предусматривают, и, следовательно, нужно руководствоваться общими положениями.
По мнению автора, существует вариант, который может упростить порядок учета НДС, позволит обоснованно предъявить НДС к вычету и избежать всяких ухищрений при подборе счетов фактур. Этот вариант заключается в следующем.
При восстановлении НДС по расчету организация выписывает счет-фактуру от собственного имени и отражает его в книге продаж (по аналогии с авансами). Хотя в Постановлении № 914 не указан такой порядок, по мнению автора, организация в этом случае ничего не нарушает. Организация отразит этот счет-фактуру в книге продаж и соответственно начислит НДС к уплате в бюджет. Кроме того, это позволяет отойти от необходимости привязки НДС к конкретным поставкам сырья (услуг), дробления НДС по счетам-фактурам.
ОТ РЕДАКЦИИ
Стоит обратить внимание, что, как показывает сложившаяся практика налоговых проверок, инспекторы, руководствуясь внутренними методическими указаниями, при проведении проверок особое внимание уделяют фактическому использованию приобретенного сырья (услуг) при производстве продукции, впоследствии реализуемой на экспорт.
При получении права на вычет компания регистрирует этот же счет-фактуру в книге покупок полностью или частично в зависимости от обстоятельств (в последний день месяца налогового периода, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ).
По мнению автора, этот порядок наименее трудоемкий и позволяет отразить суммы восстановленного НДС в книге продаж и в дальнейшем – в книге покупок более обоснованно, чем применение методов подбора счетов-фактур (которые, по сути, зачастую формальны).
Однако если организация решит использовать метод, предложенный автором, то рекомендуем согласовать его заранее с налоговыми органами, ведь многие инспекторы не любят, когда меняется устоявшийся порядок или внедряется что-то новое.