Получение займа от учредителя – обычная практика хозяйственной деятельности организаций. Но если учредитель – иностранная организация, то учитывать выплаты в виде процентов придется по специальным правилам.
Проценты по полученным займам входят в состав внереализационных расходов в налоговом учете (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и в состав прочих расходов в бухгалтерском учете (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
При этом в расходы для целей налогообложения включаются начисленные проценты в размере, не более установленного в ст. 269 НК РФ. Если фактическая сумма начисленных процентов превышает предельную, то разница не включается в расходы и подлежит уплате за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.
Что касается процентов по займам от иностранного учредителя, то их предельный размер, включаемый в расходы, зависит от следующих факторов. Во-первых, от того, физическим или юридическим лицом является иностранный учредитель-заимодавец. Во-вторых, от величины доли уставного капитала, принадлежащей иностранному учредителю. И, в-третьих, от того, погашена ли задолженность организации перед учредителем.
Если учредитель – физическое лицо, владеющее долей в уставном капитале независимо от размера, либо организация, доля которой в уставном капитале не превышает 20%, то действует общий порядок, предусмотренный п. 1 ст. 269 НК РФ.
Согласно данному порядку для расчета предельной величины процентов, признаваемых в составе расходов, применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, увеличенная в 1,1 раза при займе в рублях и равная 15% при займе в иностранной валюте. Факт погашения задолженности при данных условиях на расчет не влияет.
Контролируемая задолженность
Если иностранный учредитель – организация, доля которой в уставном капитале превышает 20% и при этом задолженность по состоянию на конец отчетного (налогового) периода не погашена, то у организации-заемщика возникает так называемая контролируемая задолженность. Если величина непогашенной контролируемой задолженности превышает собственный капитал более чем в 3 раза (для банков и лизинговых организаций – более чем в 12,5 раза), то в таком случае предельную величину процентов, которая может быть признана в налоговом учете, рассчитывают по правилам, предусмотренным п. 2 ст. 269 НК РФ. Последовательность расчета следующая.
Действие 1. Определяется размер непогашенной задолженности (в целях упрощения расчетов принимаем условие, что задолженность не погашена вообще).
Действие 2. Делается расчет величины собственного капитала.
Величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского баланса.
Собственный капитал представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» (Письмо Минфина России от 26.01.2007 № 03-03-06/1/36). Для определения величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ). В то же время в Письме от 23.01.2007 № 03-03-06/1/23 Минфин России указал, что страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях применения НК РФ и, следовательно, учитываются при определении величины собственного капитала.
То есть собственный капитал = Строка 700 – Строка 590 – Строка 690 + Строка 624 + Строка 623 (в части отчислений на обязательное пенсионное страхование и обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).
Действие 3. Определяется величина доли организации-учредителя в собственном капитале, рассчитываемом по данным бухгалтерского баланса.
Действие 4. Рассчитывается коэффициент капитализации.
Коэффициент капитализации определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия иностранной организации, и деления полученного результата на 3.
Действие 5. Определяется предельная величина признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности.
Расчет производится путем деления суммы фактически начисленных процентов на коэффициент капитализации.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
При уменьшении величины собственного капитала предельная величина процентов, включаемых в расходы, также уменьшается. Если величина собственного капитала окажется отрицательной или равной нулю, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов не учитываются (письма Минфина России от 02.06.2004 № 03-02-05/3/45 и УФНС РФ по г. Москве от 18.04.2006 № 20-12/31077).
Порядок налогообложения
Российская организация – заемщик, получающая заем от иностранного учредителя и выплачивающая проценты, в соответствии с п. 2 ст. 310 НК РФ признается налоговым агентом, а значит, обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога по следующим ставкам.
Если иностранный учредитель-заимодавец – физическое лицо, то согласно п. 3 ст. 224 НК РФ налоговая ставка НДФЛ по доходам в виде получаемых процентов по предоставленному займу составляет 30%.
Если иностранный учредитель-заимодавец – организация, то согласно п. 2 ст. 284 НК РФ по доходам иностранных организаций в виде процентов от предоставленного займа установлена налоговая ставка в размере 20%.
В соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ разница между размером начисленных за отчетный период процентов и предельной их величиной, которую можно включить в состав расходов при наличии контролируемой задолженности, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам и облагается налогом на прибыль по ставке 15% в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.
В то же время если международным договором установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные российским налоговым законодательством, то применяются правила и нормы международных договоров (ст. 7 НК РФ). При этом исчисление и уплата в бюджет налога на прибыль производятся со всей суммы процентов по займу, в том числе и с той части процентов, которые признаны дивидендами. Об этом говорится в письмах Минфина России от 28.06.2007 № 03-0306/1/434, от 26.01.2007 № 03-03-06/1/36, а также в письмах УФНС России по г. Москве от 06.05.2008 № 20-12/043524 и от 04.03.2008 № 20-12/020728.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете проценты по полученным займам учитываются в составе прочих расходов в полной сумме. Таким образом, при превышении фактически начисленных процентов над предельной величиной в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» возникают постоянные разницы, которые ведут к образованию постоянных налоговых обязательств. Они рассчитываются путем умножения суммы превышения начисленных процентов над их предельной величиной, включаемой в расходы в целях налогообложения прибыли, на ставку налога на прибыль.
Документальным основанием принятия к учету постоянных налоговых обязательств является бухгалтерская справка-расчет, составленная в произвольной форме с учетом требований, предъявляемых к первичным документам.
ПРИМЕР
ООО «Квадро» получило заем от иностранного учредителя – юридического лица, доля которого в уставном капитале ООО «Квадро» составляет 50%. Сумма займа равна 120 000 руб. Заем был получен 11.06.2008 под 30% годовых на срок 20 дней. В данный период действовала ставка рефинансирования ЦБ РФ 10,75%.
Величина собственного капитала, полученная путем расчета по данным бухгалтерского баланса, – 30 000 руб.
Непогашенная задолженность составляет 120 000 руб.
Поскольку размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает величину собственного капитала (120 000 руб. : 30 000 руб. = 4), нужно определять предельный размер процентов, включаемых в расходы в целях налогообложения прибыли, по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ.
Определим величину уставного капитала, соответствующую доле учредителя. Она составит 15 000 руб. (30 000 руб. х 50%). Рассчитаем коэффициент капитализации. Он равен 2,7 (120 000 руб. : 15 000 руб. : 3). Вычислим сумму фактически начисленных процентов. Она равна 1973 руб. (120 000 руб. х 30% : 365 дн. х 20 дн.).
Определим предельный размер процентов, включаемых в расходы. Он составит 731 руб. (1973 руб. : 2,7).
Как видим, фактическая сумма начисленных процентов (1973 руб.) больше, чем предельная величина (731 руб.). Поэтому в расходы включается сумма 731 руб., а оставшаяся сумма в размере 1242 руб. (1973 руб. – 731 руб.) относится в счет использования прибыли, оставшейся после обложения налогом на прибыль.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет 51 Кредит 66
– 120 000 руб. – получен заем
Дебет 91 Кредит 66
– 1973 руб. – начислены проценты по займу
Дебет 99 Кредит 68
– 298 руб. (1242 руб. х 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство
Дебет 66 Кредит 68
– 146 руб. (731 руб. х 20%) – удержан налог на доходы с начисленных процентов, включаемых в расходы
Дебет 66 Кредит 68
– 186 руб. (1242 руб. х 15%) – удержан налог на доходы с начисленных процентов, не включаемых в расходы и приравненных к дивидендам
Дебет 66 Кредит 51
– 1641 руб. (1973 руб. – 146 руб. – 186 руб.) – уплачены учредителю проценты по займу
Дебет 68 Кредит 51
– 332 руб. (146 руб. + 186 руб.) – уплачен налог на доходы иностранных организаций в качестве налогового агента.