Рассчитывая налог на прибыль по экспортным операциям, важно внимательно изучить контракт. Именно в нем бухгалтер найдет ответы на вопросы: какие затраты можно учесть и когда это следует сделать?
Что такое экспорт?
Экспортом товара является вывоз товара, находящегося в свободном обращении, с таможенной территории РФ без обязательства об обратном ввозе (п. 28 ст. 2 ФЗ от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее – Закон № 164-ФЗ), ст. 165 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ).
При этом под товаром понимается движимое имущество, а также отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река – море) плавания и космические объекты, также электрическая энергия и другие виды энергии, являющиеся предметом внешнеторговой деятельности (п. 26 ст. 2 Закона № 164-ФЗ). Причем транспортные средства, используемые по договору о международных перевозках, не рассматриваются в качестве товара.
При реализации товара на экспорт используется счет 41 «Товары». К счету 41 открываются следующие субсчета:
41-1 «Товары»,
41-2 «Экспортные товары»,
41-2-1 «Экспортные товары на складе»,
41-2-2 «Экспортные товары в пути».
При отгрузке товаров иностранному покупателю в бухучете организации-экспортера делаются следующие проводки:
Дебет 45 Кредит 41
– отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров.
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 45
– списана себестоимость отгруженных товаров.
Метод начисления и кассовый метод
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы и расходы по экспортным операциям признаются в зависимости от избранного организацией метода признания доходов и расходов: метода начисления (ст. 271 НК РФ) или кассового метода (ст. 273 НК РФ).
В соответствии с методом начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).
При этом датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая моментом передачи (на возмездной или безвозмездной основе) права собственности на товары (работы, услуги). Это следует из содержания п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ.
В свою очередь, для внереализационных доходов датой получения дохода признается (п. 4 ст. 271 НК РФ):
- последний день текущего месяца – по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
- дата перехода права собственности на иностранную валюту – для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.
Расходы, принимаемые при расчете налога на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Кассовый метод организация вправе применять, если сумма ее выручки от реализации (без учета НДС) в среднем за предыдущие 4 квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Причем, если в ходе применения кассового метода выручка организации в течение года превысит в среднем 1 млн руб. за каждый квартал, организации придется перейти на метод начисления. При этом все доходы и расходы пересчитываются в соответствии с методом начисления с начала года.
В целях налогообложения прибыли датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 273 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), передачей имущественных прав.
Особенности учета экспортных доходов и расходов
Общие правила
Операции по экспорту товаров с территории РФ подчиняются общим правилам гл. 25 НК РФ. В связи с этим выручка от реализации товаров (работ, услуг) на экспорт в целях налога на прибыль является доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ).
Доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, должны учитываться в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 3 ст. 248 НК РФ).
Согласно п. 8 ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), т.е. обоснованных и документально подтвержденных затрат. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода.
Так же как и доходы, расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях (п. 5 ст. 252 НК РФ), и пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Во всех случаях обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Переход права собственности определяет контракт...
Как указывалось выше, основным фактором при определении дохода от экспорта является установление момента перехода права собственности.
Никакими международными документами момент перехода права собственности не определяется. То есть дату перехода права собственности на товар нужно устанавливать в контракте.
В противном случае российские экспортеры должны руководствоваться гражданским законодательством РФ: если иное не оговорено в договоре, право собственности на товары переходит к покупателю по фактическому вручению, а к фактическому вручению приравнивается сдача товара перевозчику (ст. 223, 458, 459 ГК РФ).
...а расходы по сделке – «Инкотермс»
Другим важным условием экспортного договора является базис поставки, то есть условия, определяющие расходы по доставке, которые несет продавец-экспортер (в т.ч. расходы по транспортировке груза, оплате сопутствующих услуг, связанных с подготовкой товара к отгрузке (упаковка, отбор проб, проверка качества и количества и т.д.), погрузочно-разгрузочными работами, страхованием, хранением грузов в пути, а также таможенные платежи).
Эти расходы включаются в цену товара и таким образом наряду с отпускной ценой формируют основу (базу) внешнеторговой цены.
Кроме того, базис поставки определяет момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товара от продавца к покупателю, а также момент исполнения экспортером обязательств по поставке товара.
Содержание конкретных базисных условий определяется торговыми обычаями, сложившимися в коммерческой практике отдельных стран, в отраслях международной торговли и даже в портах – с применением международных торговых терминов системы «Инкотермс» (Постановление ФАС Поволжского округа от 31.01.2005 № А55-7608/04-51).
«Инкотермс» носит рекомендательный характер и применяется по договоренности сторон, но если в контракте сделана ссылка на него, то соблюдение включенных в контракт условий становится обязательным (см. табл.).
После выполнения вышеуказанных условий поставки поставщик обычно уже не несет расходов по сделке.
Таким образом, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете должны отражаться только те расходы российской организации по сделке, которые она фактически понесла в пределах правил «Инкотермс» применительно к термину, указанному в контракте.
Остальные расходы, если они имели место, фактически не являются экономически обоснованными расходами по сделке и должны рассматриваться как убытки.
ПРИМЕР 1
ООО «Триумф» реализовало на экспорт товары по договору с условием поставки EXW – склад продавца. Право собственности на товары перешло в момент передачи перевозчику (в момент отгрузки со склада организации) – 01.09.2008.
Условие EXW (склад продавца) означает, что продавец выполняет свое обязательство по поставке, когда он передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии (в данном случае – складе).
Таким образом, экспортер не отвечает за погрузку товара на транспортное средство, предоставленное покупателем, а также за таможенную очистку товара для ввоза, если не оговорено иное. Покупатель несет все расходы и риски в связи с перевозкой товара от предприятия продавца к месту назначения.
Бухгалтерский учет выручки
Начисление выручки и списание стоимости реализуемых товаров в бухучете экспортера отражается на дату перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним применяется счет 90 субсчет 1 «Выручка».
Расчеты с иностранными покупателями учитываются экспортером на счете 62.
Начисление выручки от реализации товара на экспорт отражается проводкой:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка».
Расчеты по экспортным операциям могут вестись в рублях или иностранной валюте.
Для осуществления расчетов в иностранной валюте экспортеры открывают валютные счета в порядке, предусмотренном ЦБ РФ. Для осуществления экспортных операций должны быть открыты 2 валютных счета: текущий и транзитный. Бухгалтерский учет осуществляется с использованием счета 51 «Расчетные счета» и счета 52 «Валютные счета».
К счету 52 «Валютные счета» открывают следующие субсчета:
- «Текущий валютный счет» – применяется для учета движения иностранной валюты по текущим операциям;
- «Транзитный валютный счет» – предназначен для учета поступившей валютной выручки от иностранного покупателя с целью дальнейшей перепродажи.
Таким образом, поступление выручки экспортера отражается проводками:
Дебет 51 Кредит 62
– поступила выручка от иностранного покупателя на расчетный счет организации.
Дебет 52 субсчет «Транзитный валютный счет»
Кредит 62
– поступила выручка от иностранного покупателя на транзитный валютный счет организации.
Расходы экспортеров
К основным расходам, связанным с экспортом товаров, относятся в том числе:
- расходы по доставке товаров до иностранного покупателя;
- расходы по уплате таможенных пошлин и сборов;
- курсовые разницы.
Транспортные расходы
В зависимости от установленного договором базиса поставки у экспортера могут возникнуть расходы, связанные с транспортировкой товара по территории РФ и за ее пределами. Эти расходы могут быть как в рублях, так и в иностранной валюте.
Расходы на доставку товара до иностранного покупателя являются косвенными расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). Они уменьшают доходы от реализации в текущем месяце. Соответствующий вывод вытекает и из содержания Письма Минфина России от 13.01.2005 № 03-03-01-04.
В состав транспортных расходов организации включаются:
- затраты на подготовку товара к отгрузке;
- транспортно-экспедиторские расходы;
- расходы на хранение товара в пути и т.п.
Все эти расходы относятся к коммерческим расходам организации и учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». К счету 44 открываются субсчета:
44-1 «Расходы на продажу»,
44-2 «Расходы на продажу по экспорту»,
44-2-1 «Расходы на продажу по экспорту в рублях»,
44-2-2 «Расходы на продажу по экспорту в валюте».
Расходы на продажу отражаются в бухучете экспортера следующими проводками:
Дебет 44 Кредит 60
– отражены коммерческие расходы
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит 44
– списаны коммерческие расходы по реализованным товарам
Дебет 45 Кредит 44
– списаны коммерческие расходы по отгруженным товарам.
Таможенные пошлины и сборы
При таможенном оформлении товара организация должна уплатить таможенные платежи – таможенную пошлину и таможенные сборы за таможенное оформление (ст. 114, подп. 2 п. 1 ст. 318 ТК РФ). При вывозе товаров обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает с момента подачи таможенной декларации или совершения действий, непосредственно направленных на вывоз товаров с таможенной территории РФ (подп. 2 п. 1 ст. 319 ТК РФ).
Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов и таможенных сборов являются таможенная стоимость товаров и (или) их количество (ст. 322 ТК РФ).
Исчисление сумм подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов, сборов производится в валюте РФ (п. 3 ст. 324 ТК РФ).
В общем случае для целей исчисления таможенных пошлин, налогов применяются ставки, действующие на день принятия таможенной декларации таможенным органом (п. 1 ст. 325 ТК РФ). При вывозе товаров таможенные пошлины должны быть уплачены не позднее дня подачи таможенной декларации, если иное не установлено ТК РФ (п. 2 ст. 329 ТК РФ).
Суммы таможенных пошлин и сборов включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При методе начисления датой осуществления расходов в виде налогов, сборов и других обязательных платежей признается дата начисления налогов или сборов (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При кассовом методе начисленные суммы таможенных пошлин и сборов включаются в состав расходов только после их фактической уплаты (подп. 3 п. 3 ст. 273 НК РФ).
В бухгалтерском учете суммы таможенных пошлин и сборов отражаются проводками:
Дебет 90 субсчет «Таможенные пошлины и сборы»
Кредит 76 субсчет «Расчеты с таможенными органами»
– начислены таможенные пошлины и сборы
Дебет 76 субсчет «Расчеты с таможенными органами» Кредит 51
– оплачены таможенные пошлины и сборы.
ПРИМЕР 2
ООО «Триумф» реализовало на экспорт товар контрактной стоимостью 10 000 евро. Фактическая себестоимость реализованного товара составляет 200 000 руб.
Таможенная стоимость соответствует контрактной стоимости товара. За таможенное оформление товара уплачены таможенная пошлина (6,5%), таможенные сборы в валюте (0,05%) и рублях (0,1%) от контрактной стоимости.
Курс евро на момент оформления грузовой таможенной декларации (ГТД), уплаты таможенных платежей, перехода права собственности на товар и на дату получения оплаты за реализованный товар – 36,5 руб. за евро.
Все вышеуказанные операции совершены в одном месяце.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
В учете ООО «Триумф» будут сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
– 365 000 руб. (36,5 руб. х 10 000 евро) – признана выручка от продажи товара.
Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается с кредита счета 41 в дебет счета 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж»:
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41
– 200 000 руб. – списана фактическая себестоимость реализованного товара
Дебет 90 субсчет 5 «Экспортные пошлины» Кредит 68
– 23 725 руб. (10 000 евро х 6,5% х 36,5 руб.) – начислена экспортная пошлина
Дебет 44 Кредит 76
– 547,5 руб. (10 000 евро х (0,05% + 0,1%) х 36,5 руб.) – начислены таможенные сборы за таможенное оформление
Дебет 90 субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» Кредит 44
– 547,5 руб. – списаны таможенные сборы за таможенное оформление
Дебет 68 Кредит 51
– 23 725 руб. – уплачена экспортная пошлина
Дебет 76 Кредит 51
– 547,5 руб. – уплачены таможенные сборы за таможенное оформление
Дебет 52 Кредит 62
– 365 000 руб. (36,5 руб. х 10 000 евро) – получена экспортная выручка.
В данном случае курсовых разниц не возникло.
Курсовые разницы
Курсовые разницы образуются в результате регулярных изменений официального курса пересчета иностранной валюты в рубли и бывают положительными или отрицательными.
В соответствии с абз. 2 п. 11 ст. 250 НК РФ положительная курсовая разница возникает при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований либо при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.
ПРИМЕР 3
01.09.2008 на валютный счет ООО «Триумф» были зачислены 100 000 евро от иностранного покупателя по экспортной сделке. Официальный курс ЦБ РФ на 01.09.2008 – 36,3 руб. за 1 евро. К концу месяца курс вырос и по состоянию на 30.09.2008 составил 36,5 руб. за 1 евро.
В доходы ООО «Триумф» в качестве выручки от реализации будет включена сумма 3 630 000 руб. (36,3 руб. х 100 000 евро).
30.09.2008 сумма в рублях составляет 3 650 000 руб. (36,5 руб. х 100 000 евро).
Тем самым произошла дооценка актива – образовалась положительная курсовая разница в сумме 20 000 руб. (3 650 000 руб. – 3 630 000 руб.).
Эту положительную разницу в сумме 20 000 руб. ООО «Триумф» следует включить в доходы 30.09.2008.
Отрицательная курсовая разница возникает при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований или при дооценке обязательств, выраженных в иностранной валюте (абз. 2 п. 5 ст. 265 НК РФ).
Положительные и отрицательные курсовые разницы, представляющие для налогового учета внереализационные доходы и внереализационные расходы соответственно, включаются в расчет налогооблагаемой прибыли при использовании метода начисления.
При применении метода начисления отрицательная курсовая разница признается во внереализационных расходах на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца ( подп. 6, 9 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Применение кассового метода не позволяет принять курсовые разницы по активам и обязательствам в иностранной валюте, исчисленные на счетах бухгалтерского учета. Поэтому в учете возникает постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»). Произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль позволяет исчислить постоянное налоговое обязательство (ПНО).
Бухгалтерский учет курсовых разниц
Стоимость активов и обязательств, выраженную в иностранной валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату признания дохода организации в иностранной валюте, то есть на дату перехода права собственности (п. 4, 6 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»).
Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
Курсовая разница в бухучете подлежит зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006).
В бухгалтерском учете возникшие курсовые разницы отражаются следующими проводками:
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 62
– отражена отрицательная курсовая разница по задолженности покупателя на дату погашения задолженности
Дебет 62 Кредит 91 субсчет 2 «Прочие расходы»
– отражена положительная курсовая разница по задолженности покупателя на дату погашения задолженности.
Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях – в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).
ПРИМЕР 4
ООО «Триумф» 01.09.2008 реализовало товары по экспортному контракту. Контрактная стоимость реализуемых товаров составила 10 000 евро.
Курс евро на дату реализации товаров (01.09.2008) составил 36,6 руб. за 1 евро, а на дату поступления оплаты от иностранного покупателя (30.09.2008) – 36,5 руб. за 1 евро.
Фактическая себестоимость реализованных товаров – 200 000 руб.
Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.
В бухучете ООО «Триумф» будут сделаны следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90 субсчет 1 «Выручка»
– 366 000 руб. (36,6 руб. х 10 000 евро) – признана выручка от реализации товаров
Дебет 90 субсчет 2 «Себестоимость продаж» Кредит 41
– 200 000 руб. – списана фактическая себестоимость реализованных товаров.
В данном случае в результате уменьшения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности и датой исполнения иностранным контрагентом обязательства по оплате товаров у организации возникает отрицательная курсовая разница (п. 3, 6, 11 ПБУ 3/2000).
Дебет 91 субсчет 2 «Прочие расходы» Кредит 62
– 1000 руб. (10 000 евро х (36,6 руб. – 36,5 руб.) – отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с иностранным контрагентом
Дебет 52 Кредит 62
– 365 000 руб. (10 000 евро х 36,5 руб.) – получена валютная выручка.