Организации, применяющие только ЕНВД, не платят налог на прибыль и НДС. Однако существуют моменты, когда «вмененщику» приходится задуматься о перечислении этих налогов. Одну из таких ситуаций мы рассматриваем в данной статье.
Ситуация. ООО работает на вмененном налогообложении. В 2005 г. организацией была приобретена автомашина, которая все время использовалась только для работы по видам деятельности, подпадающим под обложение ЕНВД. Правомерно ли начисление амортизации по данному автомобилю?
В июне 2008 г. машина была продана другому юридическому лицу по стоимости, которая ниже остаточной. НДС от разовой продажи был перечислен. Налоговая инспекция требует выплатить налог на прибыль от продажной стоимости автомобиля за минусом НДС. Права ли инспекция?
В бухгалтерском учете амортизируем, в налоговом – нет
К расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, относятся, в частности, суммы начисленной в налоговом учете амортизации (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).
Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Амортизация в налоговом учете начисляется по правилам, установленным в ст. 257–259 НК РФ.
В силу п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, по которой организация переведена на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с гл. 26.3 НК РФ. Налогоплательщики обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
Таким образом, если автомобиль использовался только в деятельности, облагаемой ЕНВД, начисление на его первоначальную стоимость амортизации в целях налогообложения прибыли (в налоговом учете) неправомерно.
В бухгалтерском же учете амортизация начисляется в обычном порядке, поскольку «вмененщики» не освобождены от ведения бухгалтерского учета.
Одна операция – уже деятельность?
Вопросы о порядке налогообложения реализации подобного объекта основных средств в настоящее время чрезвычайно спорные. Причем арбитражная практика по ним пока не сложилась.
Подпадает ли вообще реализация такого объекта под налогообложение?
По мнению Минфина и налоговых органов, подпадает без всякого сомнения. Они ссылаются на п. 2 ст. 346.26 НК РФ, которым установлен перечень видов деятельности, подпадающих под систему налогообложения в виде ЕНВД. В этом перечне отсутствует реализация основных средств налогоплательщика. Поэтому такая операция должна облагаться налогом на прибыль и НДС или единым налогом при УСН (письма Минфина России от 04.10.2006 № 03-1104/3/429, от 19.06.2006 № 03-1104/3/297, от 20.12.2005 №03-11-05/122, от 18.11.2004 №03-06-05-04/47).
Однако, по нашему мнению, если организация занимается исключительно деятельностью, облагаемой ЕНВД, у нее есть некий шанс доказать в суде неправомерность вышеприведенной позиции Минфина. Дело в том, что согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения.
Следовательно, если отдельную операцию по реализации автомобиля юридическому лицу можно признать «видом предпринимательской деятельности», то позиция Минфина верна. Если же нельзя, то не верна.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Поскольку в Налоговом кодексе РФ нет определения предпринимательской деятельности, обратимся к гражданскому законодательству.
В силу п. 1 ст. 2 ГК РФ под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
К обстоятельствам, свидетельствующим об осуществлении предпринимательской деятельности, по мнению московских налоговиков, относятся, в частности: характер осуществляемой деятельности, системность получения дохода, взаимосвязанность всех совершенных налогоплательщиком в этот период сделок, учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением сделок (Письмо УФНС по г. Москве от 05.03.2008 № 09-17/021307).
А в Письме ФНС России от 28.09.2005 № 02-1-08/204@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли общехозяйственных расходов многопрофильной организации в случае одновременного ведения деятельности, переведенной на уплату ЕНВД» поясняется, что поскольку налоговое законодательство не содержит определения термина «вид деятельности», то следует применять значение этого понятия, используемое в Единой системе классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации Российской Федерации (ЕСКК). В соответствии с Постановлением Госстандарта РФ от 06.11.2001 №454-ст экономическая деятельность имеет место тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).
Отметим, что Минфин России сам в своих письмах часто ссылается на вышеупомянутое определение предпринимательской деятельности. В частности, когда отказывает в применении ЕНВД в отношении деятельности по размещению фирмой рекламы о себе (от 11.06.2008 № 03-11-04/3/268) и когда решает вопрос об отнесении полученной арендной платы к доходам от реализации или к внереализационным доходам (от 27.10.2005 № 03-06-01-04/405).
В Письме Минфина России от 09.06.2004 № 03-04-04/68 разъясняется буквально следующее. Если операции по сдаче имущества в аренду осуществляются организацией на постоянной (систематической) основе, то полученная арендная плата относится к доходам от реализации. При этом, по мнению финансового ведомства, понятие систематичности используется в значении, применяемом в п. 3 ст. 120 НК РФ (два раза и более в течение календарного года). Если же операции по передаче имущества в аренду носят разовый характер, то полученная арендная плата учитывается в качестве внереализационных доходов.
Таким образом, можно попытаться поспорить с Минфином России, используя его же аргументы, по другим, но схожим по тематике вопросам.
Но если вы не готовы к судебным спорам, уже смирились с вышеприведенной позицией Минфина, начислили НДС и готовы уплатить налог на прибыль, то идем дальше.
3 позиции на ваш выбор
Обратимся к п. 1 ст. 268 НК РФ. Там говорится, что при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (подп. 1). А при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) – на цену приобретения (создания) этого имущества (подп. 2). Налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
Позиция 1. Даже если налогоплательщик не учитывал амортизацию в целях налогообложения прибыли, он обязан рассчитать остаточную стоимость реализуемого основного средства так, как будто эта амортизация начислялась.
Этой позиции придерживались Минфин России и, разумеется, большинство налоговых органов. Они применяли следующую логику. В соответствии с положениями ст. 256–259 НК РФ объекты, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД, не относятся к группе объектов, исключенных из состава амортизируемого имущества. Поэтому с момента приобретения и ввода в эксплуатацию такого объекта необходимо вести налоговый учет расходов, связанных с эксплуатацией этого объекта, в том числе и начислять амортизацию в установленном порядке. При этом в соответствии со ст. 274 НК РФ указанные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли. В то же время к моменту реализации указанного объекта должна сложиться его остаточная стоимость в целях применения подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Аналогичные доводы были использованы в Письме Минфина России от 30.03.2005 №03-03-01-02/96 (правда, в отношении игорного бизнеса, а не деятельности, облагаемой ЕНВД).
В Письме УФНС по г. Москве от 04.06.2008 № 18-11/053647@ прямо говорилось, что если в налоговом учете организации, осуществляющей облагаемую ЕНВД деятельность, сформирована остаточная стоимость основного средства, то при его реализации она вправе уменьшить доходы от реализации этого имущества на его остаточную стоимость, а также на расходы, непосредственно связанные с его реализацией.
Позиция 2. Если налогоплательщик не учитывал амортизацию в целях налогообложения прибыли, то он вправе доход от реализации уменьшить на первоначальную стоимость продаваемого объекта основных средств.
В обоснование этой позиции, по нашему мнению и мнению ряда независимых экспертов, можно применить следующие доводы.
Во-первых, в силу подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся именно к расходам, а не существуют сами по себе. Иначе говоря, начисление амортизации в налоговом учете невозможно без признания расходов на эти суммы.
Во-вторых, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. В силу ст. 323 НКРФ аналитический налоговый учет должен содержать информацию, в частности, о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде, о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло). Если на стоимость объекта основных средств амортизация не начислялась, то его остаточная стоимость равна первоначальной.
В-третьих, сомнение вызывает уже сам факт отнесения к амортизируемому имуществу объекта, используемого исключительно для облагаемой ЕНВД деятельности. Согласно ст. 313 НК РФ налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. В силу ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются те лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. Поскольку плательщик ЕНВД освобожден от обязанности по уплате налога на прибыль, то он не признается налогоплательщиком по налогу на прибыль в отношении этой деятельности. Поэтому он не обязан определять налоговую базу и вести налоговый учет по налогу на прибыль вплоть до момента реализации используемого имущества. Тем более он не обязан восстанавливать какие-то показатели налогового учета за прошедшее время. Так как имущество использовалось, а амортизация по нему не начислялась, такое имущество в целях налогообложения не должно признаваться амортизируемым. И при его реализации должен применяться подп. 2, а не подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ.
Позиция 3. В рассматриваемой ситуации налоговики применяют совсем иную позицию (назовем ее позицией 3), которая не соответствует ни позиции Минфина России, ни позиции независимых экспертов. В целях налогообложения прибыли они предлагают уменьшать выручку от реализации только на НДС и не уменьшать на стоимость приобретения либо остаточную стоимость.
На наш взгляд, такая позиция не соответствует требованиям ст. 268 НК РФ и в корне нарушает права налогоплательщиков.
По какой ставке рассчитать НДС?
В заключение несколько слов о самом сложном налоге. Если автомобиль приобретался без уплаты НДС поставщику, то при его реализации (если организация на «вмененке» согласна вообще уплачивать обычные налоги по разовой операции – см. рассуждения в начале статьи) НДС начисляется на всю продажную стоимость по обычной ставке 18%.
Другое дело, если при приобретении НДС был уплачен поставщику, а потом в бухгалтерском учете включен в первоначальную стоимость объекта основных средств.
В этом случае при реализации такого объекта налоговая база по НДС определяется по правилу п. 3 ст. 154 НКРФ. А именно из цены реализации с учетом НДС нужно вычесть остаточную стоимость с учетом переоценок, определенную по данным бухгалтерского учета (Письмо Минфина России от 09.10.2006 № 03-04-11/120). К полученной разнице в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ применяется расчетная ставка 18/118. Определенная таким образом сумма НДС и будет подлежать уплате в бюджет (опять же если вы согласны признать разовую операцию по продаже «иным видом предпринимательской деятельности»).