Возникает много споров, связанных с отказом налоговых органов в предоставлении налогоплательщикам льгот, послаблений и иных подобных налоговых прав. Налоговики используют грозный термин недобросовестности, который позволяет им копаться в тонкостях хозяйственных связей, выявляя действия, направленные, по их мнению, на получение необоснованной налоговой выгоды. Среди обоснований недобросовестности особо выделяется нелюбовь к посредническим операциям с участием взаимозависимых и/или аффилированных лиц. Недавний вердикт судей ВАС РФ показывает, что названные обстоятельства – не порок.
О совести налогоплательщиков
Термин «недобросовестный налогоплательщик» введен в оборот Определением Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 № 138-О, но законодательного закрепления так и не получил.
Налоговые органы применяют нелестное определение к налогоплательщикам, когда принимают решения не в их пользу. Например, отказывая в вычете НДС или исключая из расходов суммы, уменьшающие налогооблагаемую базу. Вот тут налоговым контролерам не хватает возможностей, определенных налоговым законодательством, и им приходится довольствоваться понятиями, разрешенными судебной властью.
Об оценке действий налогоплательщика с точки зрения недобросовестности осуществления им хозяйственных операций Пленум ВАС РФ уже высказался, закрепив свое мнение в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление ВАС РФ № 53). С оглядкой на Определение КС РФ № 138-О он отметил презумпцию добросовестности налогоплательщиков, учитывать которую должны налоговики при принятии решений в отношении подопечных. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны (п. 1 Постановления ВАС РФ№ 53).
Условия получения законной выгоды по НДС закреплены в ст. 169, 171–172 НК РФ. По налогу на прибыль – в ст. 252 НК РФ.
Необоснованная выгода
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, как указал Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления № 53, в 2 случаях, если налоговым органом будет доказано, что:
-
налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;
-
деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Анализ судебной практики по налоговым спорам показывает, что налоговики частенько пытаются поставить налогоплательщику клеймо недобросовестности, отказывая в вычете по НДС или во включении затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли. В результате казна обогащается за счет штрафов, пеней и начисленных сумм недоимок по налогам, а налогоплательщику остается отслеживать новые веяния, рождаемые судебными решениями.
Количество выводов ВАС РФ об оценке действий налогоплательщика с точки зрения его добросовестности зашкалило до такой степени, что судьи сами запутались.
Напомним, судебной практикой сформирован перечень обстоятельств, с которыми суд связывает недобросовестность. В частности, недобросовестными налогоплательщиками признаются лица, которые не сдают отчетность, указывают недостоверные сведения в счетах-фактурах, не находятся по адресу, указанному в ЕГРЮЛ, участвуют в посреднических операциях и пр.
Поворот в подходе
9 сентября 2008 г. Президиум ВАС РФ принял решение, по мнению многих экспертов, меняющее изложенный подход. Оно коснулось отношения к посредническим операциям при решении вопроса о предоставлении вычета по НДС.
Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что вычеты по НДС зависят только от правильности оформления документов. Суд не обратил внимания на длинную цепочку посредников, через которых перепродавался товар, в частности нефть.
Налоговики усмотрели в этом экономическую необоснованность сделки, повлекшую увеличение расходов (с появлением посредников стоимость черного золота повышается), соответственно уменьшение налога на прибыль и завышение вычетов по НДС. Суды двух предыдущих инстанций увидели необоснованную налоговую выгоду, состоявшую в занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Президиум ВАС РФ это обстоятельство не заметил.
Главным козырем налоговиков в рассмотренном деле стало утверждение о том, что посредники (нефтетрейдеры) производственно-хозяйственной деятельности не вели. Этот козырь является одним из обстоятельств, указывающих на необоснованность налоговой выгоды. Напомним, что перечень обстоятельств приведен в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 53. И это не впечатлило судей ВАС РФ.
Вместе с тем участники посреднической цепочки были зарегистрированы в установленном порядке, не имели задолженностей по налогам, сдавали вовремя отчетность, посреднические операции по перепродаже реально осуществлялись. Иными словами, не имели пороков. Вероятно, это было решающим моментом в принятии Президиумом ВАС РФ решения.
Так, можно говорить о состоявшемся перевороте в подходах при принятии решения о предоставлении вычета по НДС при наличии множества посредников.
Теперь ВАС РФ занял противоположную позицию, заявив: вне зависимости от длины цепочки посредников (пусть даже они аффилированны или взаимозависимы), если ни в одном звене этой цепочки НДС не занижался, значит, бюджет потерь не понес.
Другими словами, искусственное завышение цены на товар через многочисленных посредников воспринято судейским составом как обычная предпринимательская деятельность. Впервые, закрыв глаза на факт получения определенной выгоды за счет увеличения расходов по налогу на прибыль.
К СВЕДЕНИЮ
Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ № 53).