Помимо осуществления своей основной деятельности организация занимается куплей-продажей как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг. Вправе ли компания уменьшить прибыль от основной деятельности на убыток от операций с ценными бумагами? Можно ли прибыль от операций с ценными бумагами уменьшить на убыток от основной деятельности?
Следует отметить, что каких-либо специальных положений, на основании которых можно было бы однозначно ответить на вышеуказанные вопросы, на сегодняшний день нет.
Несмотря на это, по данным вопросам уже сформировалась официальная позиция Минфина России и ФНС России.
Прибыль от основной деятельности и убыток по ценным бумагам
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливает ст. 280 НК РФ.
В соответствии с положениями п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
Но при этом доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Также и доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
Из данных положений следует, что НК РФ устанавливает ограничение, на основании которого прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на убыток от операций с ценными бумагами.
Такие выводы содержатся в разъяснениях Минфина России (письма от 06.10.2006 № 03-03-04/4/154, от 31.05.2007 № 03-03-06/2/100, от 01.02.2008 № 03-03-06/1/67).
Что касается судебной практики, то она противоречива.
Например, ФАС Северо-Западного округа в своем Постановлении от 17.10.2006 № А05-3377/2006-34 указал, что положениями ст. 247 и 280 НК РФ установлен особый порядок учета и погашения убытков от операций с ценными бумагами. Согласно данному порядку прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на убыток от операций с ценными бумагами.
Аналогичная позиция выражена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.11.2005 № А82-15599/2004-14. Такой вывод суд сделал на основании того, что НК РФ установлено, что налоговая база по налогу на прибыль организаций по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг).
Есть и противоположное мнение.
Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в своем Постановлении от 09.06.2005 № А43-1310/2005-34-48 решил, что прибыль от основной деятельности может быть уменьшена на убыток от операций с ценными бумагами. Суд отметил, что из положений ст. 247 и 280 НК РФ не следует, что налог на прибыль от основных видов деятельности должен исчисляться и уплачиваться отдельно от указанного налога по прочим операциям, по которым установлена обязанность по отдельному расчету налоговой базы.
Прибыль по ценным бумагам и убыток от основной деятельности
Нужно отметить, что положения гл. 25 НК РФ не ограничивают возможность уменьшения прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка, полученного от основной деятельности.
Поэтому при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности можно уменьшить на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами (письма Минфина России от 06.10.2006 № 03-03-04/4/154, от 31.05.2007 № 03-03-06/2/100, от 01.02.2008 № 03-03-06/1/67).
В арбитражной практике единой позиции по данному вопросу нет.
Так, из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.09.2006 № А56-60070/2005 следует, что прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на убыток от основной деятельности.
Объясняя свое решение, суд указал, что убыток, полученный по основной деятельности, и прибыль по операциям с ценными бумагами составляют единую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, к которой применяется ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ.
Такую же позицию высказал ФАС Поволжского округа в Постановлении от 16.01.2004 № А65-12441/03-СА2-8. Суд обратил внимание на то, что положениями ст. 247 и 280 НК РФ не введено ограничений покрытия убытков от основного вида деятельности за счет полученной прибыли по ценным бумагам.
Хотелось бы обратить внимание на Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2005 № А56-15195/2005, из которого также следует вывод о том, что прибыль от операций с ценными бумагами может быть уменьшена на убыток от основной деятельности.
В нем рассматривается следующая ситуация. Общество уменьшило базу по налогу на прибыль за год (включая прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг) на сумму убытка, полученного по итогам прошлого года.
По мнению инспекции, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется отдельно и не может уменьшаться на убытки прошлых периодов, полученных от других сделок. При этом доводы фискального органа сводились к тому, что налог на прибыль по операциям с ценными бумагами подлежит уплате и при отсутствии прибыли как конечного финансового результата деятельности организации за налоговый период.
Возражая налоговому органу, суд сослался на положения НК РФ. Так, ст. 283 НК РФ говорит, что для целей переноса убытков на будущее в состав налоговой базы текущего налогового периода следует включать показатели налоговой базы по операциям с ценными бумагами, с учетом предусмотренных законом особенностей исчисления таких показателей.
Кроме того, ст. 280 НК РФ, устанавливающая особенности переноса убытков от операций с ценными бумагами, тоже не исключает доходы от таких операций из налоговой базы текущего периода при переносе убытков прошлых периодов, полученных от иных сделок.
В заключение суд обратил внимание на то, что отдельное исчисление налоговой базы по отдельным видам операций при расчете налоговой базы, к которой применяется налоговая ставка, обеспечивает учет итогового результата таких операций, рассчитанного по специальным правилам, а не учет доходов и расходов по соответствующим операциям в отдельности.
Однако есть и противоположные решения, в которых судьи указывают, что прибыль от операций с ценными бумагами не может быть уменьшена на убыток от основной деятельности.
Такой вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 02.10.2006 № А17-4962/5-2005. Суд сослался на положения ст. 247 и 280 НК РФ, из которых следует, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг).
Суд также обратил внимание на то, что налоговое законодательство не предусматривает возможность уменьшения прибыли от операций с ценными бумагами на сумму убытка от основной деятельности, а также возможность уменьшения прибыли, сформированной по всем видам операций, на убытки от сделок с ценными бумагами.