Спорные выплаты

При определенных условиях члены совета директоров ао могут получать вознаграждения. Рассмотрим вопросы учета таких выплат. В данном случае проблема осложнена тем, что речь идет об обществе с единственным акционером.

Ситуация. В начале года советом директоров ОАО принято решение о ежемесячной выплате вознаграждения членам данного совета, принимающим непосредственное участие в процессе производства. При этом два из них являются работниками общества (генеральный директор и главный инженер), а один – не работает в ОАО. Также решено ежемесячно выплачивать вознаграждение секретарю совета директоров, работающему в обществе главным бухгалтером. 100% акций ОАО принадлежит физическому лицу. С начала года общество имеет убытки.

1. Мог ли совет директоров принимать решения о выплате вознаграждения вышеуказанным лицам?

2. Как следует учитывать выплаты, произведенные на основании принятых решений, в налоговом и бухгалтерском учете?

3. Следует ли начислять на данные выплаты ЕСН?

1. Пунктом 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон) предусмотрено, что по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением данными лицами своих функций. При этом размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания.

Компетенция совета директоров АО определена ст. 65 Закона. В содержащемся в данной статье перечне вопросов, которые может решать такой совет, не указан вопрос по выплате его членам вознаграждения (компенсаций их расходов) и установлению размеров данных выплат. В то же время из подп. 18 п. 1 ст. 65 Закона следует, что к компетенции совета директоров могут относиться иные вопросы, предусмотренные этим правовым актом и уставом общества.

Содержание устава АО оговорено положениями ст. 11 Закона. Однако из этих положений, а также иных норм данного правового акта не следует, что совет директоров общества может решать интересующие нас вопросы. Следовательно, такие вопросы относятся к исключительной компетенции общего собрания акционеров. Целесообразность такого ограничения компетенции совета директоров не вызывает сомнения, поскольку установление членами совета директоров выплат в отношении самих себя не может отвечать интересам акционеров.

А теперь ответим на вопрос: имеет ли значение в данном случае то обстоятельство, что 100% акций АО принадлежат одному физическому лицу?

Особенности деятельности акционерных обществ с единственным акционером определены Законом. Так, согласно п. 3 ст. 47 названного правового акта в АО, все голосующие акции которого принадлежат одному акционеру, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания, принимаются этим акционером единолично и оформляются письменно. При этом предписания Закона, определяющие порядок и сроки подготовки, созыва и проведения общего собрания акционеров, не применяются, за исключением положений, касающихся сроков проведения годового общего собрания.

С учетом приведенного пункта можно сделать вывод о том, что в нашей ситуации решения о выплатах (компенсациях) членам совета директоров и размерах таких выплат должен принять единственный акционер. Приняв указанные решения самостоятельно, «директора» превысили свои полномочия.

Существует точка зрения, сторонники которой полагают, что в АО с одним акционером вообще не может быть совета директоров. При этом их позиция не обосновывается какими-либо аргументами. Можно предположить, что эти комментаторы Закона исходят из того, что данный орган, требующий членства нескольких лиц, просто «не из кого» формировать в обществе с единственным акционером. Однако такой гипотетический довод противоречит положениям ст. 66 Закона, определяющим порядок избрания совета директоров общества.

СПРАВКА

Из п. 2 и 3 ст. 66 Закона следует, что член совета директоров (наблюдательного совета) может не быть акционером общества. Количественный состав такого совета определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров, но не может быть менее 5 членов.

Отметим также, что данная статья и иные положения Закона не содержат оговорки о том, что в акционерном обществе с единственным акционером совет директоров не создается. Следовательно, такой акционер своим решением вправе образовать этот орган как исключительно из «неакционеров», так и включив в состав совета директоров и себя. Однако и в последнем случае данный орган не должен выходить за пределы компетенции, определенной ст. 65 Закона, поскольку создание органа-«гибрида», одновременно обладающего полномочиями общего собрания и совета директоров, противоречит Закону.

Таким образом, в любом случае совет директоров не вправе принимать решения о выплате вознаграждений (компенсаций) своим членам.

Учитывая предоставленную информацию о том, что два члена совета директоров имеют трудовые отношения с обществом, а один – не имеет, отметим, что в данном случае наличие таких отношений с АО не имеет значения.

Отдельно обсудим вопрос о вознаграждении главного бухгалтера за выполнение обязанностей секретаря совета директоров. При этом будем исходить из того, что данный работник не является членом такого совета, поскольку из предоставленной информации не следует иное.

Обратим внимание на то, что положения Закона, определяющие порядок образования и деятельности члена совета директоров (наблюдательного совета), а также иные нормы данного правового акта, не только не упоминают о возможности выплат вознаграждения (компенсации) секретарю указанного совета, но и не предусматривают наличие в этом органе лица, выполняющего «секретарские» функции.

Необходимость осуществления в совете директоров чисто технической работы не вызывает сомнения. Можно также согласиться с целесообразностью возложения «секретарских» обязанностей на работника акционерного общества с соответствующим вознаграждением за выполнение этих функций. Однако решение таких вопросов следует осуществлять не на основании Закона, а согласно нормам Трудового кодекса РФ. Соответственно возложение оплачиваемых функций секретаря совета директоров на работника АО следует «оформлять» не решением данного совета или общего собрания акционеров, а путем расширения объема трудовых обязанностей работника с установлением ему оговоренной доплаты.

Например, в данном случае можно применить положения гл. 44 ТК РФ, определяющие особенности регулирования труда лиц, работающих по совместительству.

СПРАВКА

Статья 282 ТК РФ, в частности, устанавливает, что совместительство – выполнение работником другой регулярной оплачиваемой работы на условиях трудового договора в свободное от основной работы время. Работа по совместительству может выполняться работником как по месту его основной работы, так и у других работодателей.

Нам могут возразить, обратив внимание на то, что порядок образования и деятельности совета директоров определен Законом и поэтому нормы трудового права не могут «вторгаться» в эту сферу. На это гипотетическое возражение можно ответить следующим образом. Речь идет о заключении трудового договора с лицом, функции которого не обозначены корпоративным законодательством. Кроме того, ни у кого не вызывает сомнения возможность установления должности секретаря директора (генерального директора) АО и заключения с лицом, выполняющим функции по данной должности, трудового договора. А между тем согласно ст. 69 Закона директор акционерного общества является единоличным исполнительным органом АО и его полномочия определены нормами указанного правового акта.

Подводя общий итог обсуждению первого вопроса, констатируем, что совет директоров не мог принимать решения о выплате вознаграждения как членам такого совета, так и работнику общества, выполняющему обязанности секретаря данного органа.

2. Отвечая на второй вопрос, будем исходить из того, что акционерное общество применяет общую систему налогообложения, поскольку иное не следует из предоставленной информации.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ, в частности, установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Из содержания приведенных положений, а также иных норм гл. 25 НК РФ следует, что в данном случае имеется в виду не только надлежащая форма документов, но и законодательная обоснованность соответствующих расходов.

В рассматриваемой ситуации расходы связаны с выплатами вознаграждения членам совета директоров АО и работнику общества, выполняющему обязанности секретаря такого совета, по решению данного органа. Как мы уже установили, совет директоров не был правомочен принимать указанное решение. Следовательно, это решение нельзя признать документом, оформленным в соответствии с законодательством. Поэтому такие расходы нельзя учесть при определении облагаемой базы по налогу на прибыль уже по данному основанию.

Теперь о бухгалтерском учете.

Из п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в частности, следует, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухучет. Такие документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 вышеуказанной статьи.

Из содержания приведенных положений с учетом выделенного нами слова, а также иных нормативных актов, касающихся правил бухгалтерского учета, следует, что такие правила требуют соответствия документов действующей правовой базе не только по форме, но и по содержанию.

Как уже отмечалось, решение совета директоров АО относительно обсуждаемых выплат не соответствует законодательству. Поэтому такое решение в целях бухгалтерского учета нельзя признать надлежащим оправдательным документом операций по выплате вышеуказанным лицам вознаграждения.

Однако, отвечая на второй вопрос, мы не ограничимся лишь вышеизложенным, считая целесообразным также обсудить проблему исходя из ситуации, при которой выплаты вознаграждений членам совета директоров осуществляются на основании решения, принятого в установленном Законом порядке. Напомним, что в данном случае такое решение должен был принять единственный акционер, полномочия которого совпадают с компетенцией общего собрания акционеров. Можно предположить, что ОАО поступило иначе только в связи с неправильным толкованием законодательства и допущенная ошибка будет исправлена.

Налоговый учет

Статьей 65 Закона определено, что в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) АО входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества. К таким вопросам, в частности, относятся:

• определение приоритетных направлений деятельности АО;
• увеличение уставного капитала общества, а также размещение и приобретение обществом ценных бумаг в определенных случаях;
• использование резервного фонда и иных фондов АО;
• создание филиалов и открытие представительств общества;
• одобрение определенных крупных и иных сделок.

Приведенные положения позволяют сделать вывод о том, что совет директоров осуществляет функции по управлению акционерным обществом, диапазон которых достаточно широк. Кроме того, из абз. 7, введенного в п. 2 ст. 84.3 Закона Федеральным законом от 24.07.2007 № 220-ФЗ, прямо следует, что данный орган занимается именно управлением организацией. Согласно этому абзацу требования о направлении и об опубликовании рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) открытого общества распространяются на открытые общества, имеющие такой орган управления.

Подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по такому управлению.

Таким образом, затраты акционерного общества, связанные с выплатами членам совета директоров АО вознаграждений на основании ст. 64 Закона, можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией в соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Обратим также внимание на то, что приведенный подпункт, а также иные положения гл. 25 НК РФ не оговаривают, что затраты на управление организацией можно учесть в составе расходов на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 данного Кодекса только в том случае, если налогоплательщик не имеет убытков. Следовательно, наличие в акционерном обществе убытков не является препятствием для отнесения к расходам затрат, возникшим в связи с выплатой членам совета директоров вознаграждения.

Отметим, что налоговые органы в принципе отвергают возможность учета затрат АО на обсуждаемые выплаты согласно вышеуказанному подпункту. При этом они исходят из очень подробных разъяснений Минфина РФ, содержащихся в Письме от 26.01.2007 № 03-04-07-02/2, которое можно считать «основополагающим» по данной проблематике. Основные аргументы данного ведомства следующие:

• Из ст. 64 Закона следует, что в компетенцию совета директоров входит решение вопросов общего руководства обществом, что не может квалифицироваться как управление организацией или ее отдельными подразделениями.
• Согласно подп. 11 п. 2 ст. 48 Закона общее собрание акционеров может устанавливать вышеуказанные выплаты только за счет распределяемой им прибыли.
• Вознаграждения членам совета директоров не являются гарантированными, поскольку их выплата осуществляется не на основании трудовых договоров. Данные затраты не могут учитываться в составе расходов согласно п. 21 ст. 270 НК РФ.
• Исключена также возможность учета указанных затрат в качестве расходов на оплату труда внештатных работников на основании п. 21 ст. 255 и подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.к. обсуждаемые выплаты не основаны на гражданско-правовом договоре.

Общий вывод Минфина РФ таков: расходы налогоплательщика – акционерного общества – на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава АО, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

А теперь приведем наши контраргументы.

• Нормы гл. 25 НК РФ, как и иные положения данного Кодекса, не содержат определение понятия «управление организацией», в том числе и в целях подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как мы уже установили, из содержания ст. 65 Закона следует, что деятельность совета директоров АО связана с управлением обществом. Кроме того, в ст. 84.3 данного правового акта такой совет прямо поименован органом управления.
• Из ст. 64 Закона не следует, что выплата вознаграждения членам совета директоров может осуществляться только за счет чистой прибыли. При этом согласно иным нормам данного правового акта общее собрание акционеров может распоряжаться не только денежными средствами, оставшимися после уплаты налога на прибыль.
• Подпункт 18 п. 1 ст. 264 НК РФ не оговаривает, что указанные в нем расходы могут учитываться только в том случае, если они связаны с «гарантированными» выплатами. Тем более данный подпункт не связывает такие расходы с наличием трудовых договоров.
• Хотя в данном случае нет необходимости обсуждать возможность учета расходов на основании п. 21 ст. 255 и подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, все же отметим, что наличие гражданских правоотношений, в рамках которых члены совета директоров получают вознаграждение, подтверждается самим фактом избрания данных лиц в орган управления АО.

Обратим внимание на то, что позиция Минфина РФ по данной проблеме не претерпела изменений. Об этом, в частности, свидетельствует Письмо названного ведомства от 30.05.2007 № 03-04-07-02/17. Среди более поздних разъяснений по обсуждаемому вопросу отметим Письмо УФНС по г. Москве от 26.12.2007 № 21-11/124242@.

Однако арбитражная практика позволяет сделать вывод о возможности налогоплательщиков отстоять свое право на учет обсуждаемых расходов.

Так, из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2008 № А56-22397/2007 следует, что инспекция начислила ОАО недоимку по налогу на прибыль, штраф и пени в связи с отнесением на расходы согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ затрат, произведенных при выплатах членам совета директоров вознаграждений. Кроме того, налоговый орган признал необоснованным уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы ЕСН, начисленного на указанные выплаты, на основании под. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Не согласившись с решением ИФНС, кассационная инстанция указала, в частности, следующее.

Из представленных материалов следует, что на заседаниях совета директоров решались вопросы, относящиеся к управлению текущей деятельностью общества. Поэтому налогоплательщик правомерно на основании подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ отнес затраты на сумму выплат вознаграждений членам данного органа к расходам на управление организацией и в соответствии с подп. 1 п. 1 названной статьи данного Кодекса включил в состав расходов суммы единого социального налога, начисленные на эти выплаты.

Обратим внимание на интересный момент. Кассационный суд счел необходимым сослаться на материалы, подтверждающие, что члены органа управления АО действительно занимались управлением текущей деятельностью общества. Поэтому можно предположить, что при отсутствии таких материалов суд вынес бы иное решение. Если это так, то с позицией кассационной инстанции можно поспорить, обратив внимание на то, что из подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ не следует, что расходы должны быть связаны с управлением именно текущей деятельностью организации. Кроме того, вряд ли можно считать обоснованным требование к налогоплательщику доказывать, что члены совета директоров действительно исполняют свои обязанности. Их взаимоотношения с АО являются внутренним делом акционерного общества. В данном случае уместна аналогия с учетом расходов на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ. Вряд ли вызовет сомнение утверждение о том, что организация в целях применения указанной статьи не обязана доказывать, что ее работники выполняют свои трудовые обязанности надлежащим образом. Тем не менее учитывать этот нюанс арбитражной практики все же стоит.

Заслуживает внимания также позиция, отраженная в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2006 № А43-15277/2006-37-399. В данном случае суд исходил из того, что согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. При этом помимо расходов, поименованных в подп. 1—19 п. 1 данной статьи, к ним относятся и другие обоснованные расходы, что следует из подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Поэтому, как указала кассационная инстанция, общество правомерно отнесло выплаченные денежные средства в виде вознаграждения членам совета директоров в состав внереализационных расходов как экономически оправданные и документально подтвержденные затраты.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ в ст. 270 НК РФ, содержащую перечень расходов, не учитываемых в целях обложения налогом на прибыль, введен п. 48.8, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.

Данная новелла, как и названный правовой акт, вступит в силу с 1 января 2009 г. Соответственно с этой даты корпоративные организации уже не смогут включать в расходы обсуждаемые выплаты. Однако до нового года такая возможность у них, безусловно, имеется. Следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Учитывая право налоговых органов осуществлять проверки за предыдущие годы, отметим, что затронутый нами вопрос надолго сохранит свою актуальность.

Бухгалтерский учет

Обратимся к Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (далее – Инструкция). Данным документом установлено, что счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности, на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно-управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Как видим, обсуждаемые нами выплаты прямо не указаны в приведенном положении Инструкции. Однако следует учитывать, что данный перечень не является закрытым и к общехозяйственным могут быть отнесены расходы, так или иначе связанные с управлением.

Деятельность совета директоров АО по своему характеру является управленческой деятельностью. Поэтому выплаты вознаграждений членам этого органа следует отражать на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

3. Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН признаются, в частности, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Ранее мы уже установили, что между членами совета директоров АО и акционерным обществом существуют гражданско-правовые отношения, возникшие в связи с избранием данных лиц в этот орган управления. А принятие общим собранием АО решения о выплате им вознаграждений свидетельствует о наличии между членами совета директоров и обществом гражданско-правовых договоров, согласно которым «директора» обязуются оказывать АО услуги по управлению, а общество – выплачивать им вознаграждения. Ведь Гражданский кодекс РФ допускает различные формы заключения договоров.

Таким образом, на обсуждаемые выплаты акционерное общество начислять ЕСН обязано.

Этот вывод подтверждается п. 2 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, являющегося приложением к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106. В указанном пункте приведено содержание решения суда, указавшего, в частности, что деятельность совета директоров АО и отношения между данным органом управления и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства. Эти отношения являются гражданско-правовыми. Проанализировав нормы Гражданского кодекса РФ, Закона и положения ст. 236 НК РФ, суд пришел к выводу о необходимости начисления ЕСН на выплаты членам совета директоров вознаграждений.

Отметим, что Минфин РФ придерживается иного мнения. Это следует, в частности, из Письма данного ведомства от 05.08.2008 № 03-04-06-02/89.

Разъясняется, что взаимоотношения между членами совета директоров и акционерным обществом строятся не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров. Поэтому согласно п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые членам данного органа управления, не являются объектом обложения единым социальным налогом. Минфин РФ также отмечает, что исходя из п. 1 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» на такие выплаты не следует начислять взносы, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ.

Однако, прежде чем последовать приведенным разъяснениям, следует вспомнить мнение финансового ведомства о недопустимости учета обсуждаемых выплат в целях налогообложения прибыли. Позиции Минфина по обсуждаемым вопросам взаимосвязаны. Их объединяет утверждение о том, что между членами совета директоров и обществом отсутствуют гражданско-правовые отношения. Поэтому налогоплательщик, решивший отстаивать свое право учитывать расходы, связанные с обсуждаемыми выплатами, не может одновременно не включать эти выплаты в объект обложения ЕСН. В противном случае его позиция будет лишена логики.

Как уже отмечалось, с 1 января 2009 г. начнет действовать п. 48.8 ст. 270 НК РФ, препятствующий учету в целях гл. 25 данного Кодекса затрат на выплаты вознаграждений членам совета директоров. В то же время эта новелла позволит не учитывать данные выплаты при исчислении единого социального налога на основании предписаний п. 3 ст. 236 НК РФ. Согласно этому пункту указанные в п. 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Объект обложения ЕСН одновременно является и объектом обложения пенсионными страховыми взносами, а база обложения данным налогом – базой обложения указанными взносами. Поэтому вышеупомянутая новелла также позволит не начислять на обсуждаемые выплаты взносы, уплачиваемые в ПФ РФ.