Посредническими принято называть сделки по договорам поручения, комиссии и агентскому договору. В зависимости от выбранного вида сделки меняется объем обязательств по расчетам между посредниками (комиссионером, агентом, поверенным) и третьими лицами, то есть поставщиками, покупателями или подрядчиками комитента, доверителя или принципала. О договоре комиссии мы уже рассказывали ранее (см. «БП» № 27 за июль 2005 г.), поэтому в данной статье этого вида посреднических сделок касаться не будем.
Итак, рассмотрим подробнее по каждому из договоров, какие у сторон возникают права и обязанности, а соответственно и правила их отражения в бухгалтерском и налоговом учетах.
Договор поручения
Согласно ст. 971 ГК РФ по договору поручения сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, представляющие интерес для доверителя. Обратите внимание на то, что поверенный, выполняя обязательства по договору поручения, совершает юридические действия не от своего лица, а от лица доверителя. Соответственно права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя. С другой стороны, по сделкам, совершаемым поверенным, третьи лица приобретают права и обязанности также в отношении последнего. Поверенный действует на основании доверенности, что необходимо прямо указать в договоре.
Договор поручения, связанный с осуществлением сторонами предпринимательской деятельности, по умолчанию предполагается возмездным (ст. 972 ГК РФ), а договор, не связанный с такой деятельностью, – безвозмездным. При отсутствии в возмездном договоре поручения условия о размере вознаграждения, оно уплачивается исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 2 ст. 972 ГК РФ). Заключая безвозмездный договор, нужно иметь в виду, что в целях применения главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией (ст. 146 НК РФ). Статьей 154 НК РФ предусмотрен порядок определения налоговой базы в таком случае, как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (определенных в соответствии со ст. 40 НК РФ). Иными словами, даже если посредническая услуга по договору поручения является безвозмездной, налоговая база будет исчисляться налоговыми органами исходя из сложившейся на рынке цены на идентичные (однородные) услуги. Оговоримся сразу, что это довольно проблематично, поскольку методы определения идентичности, установленные в п. 6 ст. 40 НК РФ, относятся только к товарам. Понятия «идентичная услуга» НК РФ не содержит.
Вознаграждение поверенного может устанавливаться:
– в твердой сумме, не зависящей от цены совершенной посредником сделки (от договорной стоимости товаров);
– в размере разницы между назначенной доверителем ценой и более выгодной (низкой) ценой закупаемых товаров;
– в процентах от цены сделки.
Кроме того, доверитель обязан, если иное не предусмотрено договором:
– возместить поверенному понесенные издержки;
– обеспечить поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения;
– без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения.
Особенностью хозяйственных операций по такому договору является то, что поверенный, как правило, не участвует в расчетах – доверитель и покупатель (продавец) обмениваются документами, минуя поверенного. Поверенный же выставляет доверителю отдельные счета и счета-фактуры только на сумму своего вознаграждения.
К СВЕДЕНИЮ
Предоставление поверенным отдельного отчета об исполнении поручения законодательством не предусмотрено, но если он претендует на возмещение доверителем каких-то дополнительных расходов помимо посреднического вознаграждения, то отчета с приложением оправдательных документов ему не избежать. В таком случае в договор следует включить пункт о представлении отчета, оговорив сроки его представления и утверждения доверителем.
Поскольку все документы по договору поручения оформляются на доверителя, поверенный должен приложить к такому отчету оригиналы документов контрагентов (счетов, договоров, накладных и пр.), свидетельствующих о необходимости расходов по исполнению поручения доверителя и копии своих документов, подтверждающих оплату таких расходов.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета операций по приобретению товара с помощью поверенного.
ПРИМЕР 1
Договор поручения предполагает изучение поверенным рынка с целью поиска продавца, торгующего по самым минимальным в регионе ценам, и организацию переговоров для подписания сделки. Расходы на изучение рынка и организацию встречи согласно условиям договора не должны превышать 5000 руб. (с НДС). Вознаграждение поверенного составит 11 800 руб. (с НДС).
Учет у поверенного
По исполнении договора делаются проводки:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76 (доверитель) – 5000 руб. – от доверителя получены средства для исполнения поручения
Д-т сч. 76 (прочие контрагенты) К-т сч. 51 – 4000 руб. – оплачены расходы на исполнение поручения
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 – 11 800 руб. – отражена выручка в размере комиссионного вознаграждения
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 – 1800 руб. – начислен НДС с выручки
Д-т сч. 76 (доверитель) К-т сч. 76 (прочие контрагенты) – 4000 руб. – начислена задолженность доверителя по расходам на исполнение поручения
Д-т сч. 76 (доверитель) К-т сч. 62 – 1000 руб. – остаток денежных средств зачтен в оплату вознаграждения поверенного
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 – 10 800 руб. – получено вознаграждение поверенного.
Учет у доверителя
Стоимость товара для целей бухгалтерского и налогового учета будет различной.
В бухгалтерском учете расходы по оплате услуг поверенного включаются в себестоимость товаров и соответственно распределяются между стоимостью реализованных и нереализованных товаров (п. 6 ПБУ 5/01).
В налоговом же учете расходы по оплате услуг посредников относятся к косвенным (ст. 320 НК РФ) и уменьшают налоговую базу (прибыль) в полной сумме, без их распределения между реализованными и нереализованными товарами. Поэтому доверителю придется корректировать значения финансового результата организации в соответствии с требованиями ПБУ 18/02, пока весь товар не будет продан.
В связи с изменениями, внесенными Законом № 58-ФЗ от 06.06.2005 в ст. 320 НК РФ, организация вправе скорректировать учетную политику для целей налогообложения и учитывать в покупной стоимости товара вознаграждение посредника. Это сблизит налоговый и бухгалтерский учет товара и позволит не использовать ПБУ 18/02.
Но выгодно ли это организации? Во-первых, списание расходов растягивается во времени (товар редко реализуется весь сразу, и списание на затраты вознаграждения посредника также растянется на неопределенный срок). Кроме того, в случае возврата поставщику некачественного товара и возврата поставщиком денег за товар (если замена товара невозможна) может возникнуть вопрос со списанием в налоговом учете части вознаграждения посредника, включенного в стоимость возвращенного товара. К реализации эта часть вознаграждения отношения не имеет, а во внереализационных расходах (ст. 265 НК) вознаграждение посреднику не поименовано. Во-вторых, придется сдавать заново декларации по налогу на прибыль и доплачивать налог и пени, поскольку ранее отнесенное на затраты вознаграждение посредника будет исключено из состава затрат и налогооблагаемая прибыль вырастет.
Что касается операций по приобретению сырья, материалов и внеоборотных активов (в том числе объектов ОС) через поверенного, то их стоимость в бухгалтерском и налоговом учетах определяется одинаково. Это связано с тем, что как положениями по бухучету, так и ст. 254, 257 НК РФ предусмотрено включение расходов на оплату услуг посредников в стоимость ОС и ТМЦ.
По исполнении договора делаются проводки:
Д-т сч. 76 (поверенный) К-т сч. 51 – 5000 руб. – средства для исполнения поручения перечислены поверенному
Д-т сч. 15 К-т сч. 60 – 300 000 руб. – оприходованы товары от поставщика
Д-т сч. 19 К-т сч. 60 – 54 000 руб. – начислен НДС
Д-т сч. 15 К-т сч. 76 (поверенный) – 10 000 руб. – начислено вознаграждение поверенного
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 (поверенный) – 1800 руб. – начислен НДС на сумму вознаграждения поверенного
Д-т сч. 44 К-т сч. 76 (поверенный) – 3389,83 руб. – затраченные на исполнение поручения суммы, предъявленные поверенным в отчете, списаны в расходы текущего периода
Д-т сч. 19 К-т сч. 76 (поверенный) – 610,17 руб. – начислен НДС с сумм, затраченных на исполнение поручения
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 – 610,17 руб. – предъявлен к вычету НДС с сумм, затраченных на исполнение поручения
Д-т сч. 41 К-т сч. 15 – 310 000 руб. – определена фактическая себестоимость приобретенного товара
Д-т сч. 76 К-т сч. 51 – 10 800 руб. – перечислено вознаграждение поверенному (за минусом суммы, оставшейся от оплаты расходов и зачтенной)
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 – 1800 руб. – предъявлен к вычету НДС с вознаграждения поверенного
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 – 354 000 руб. – перечислено поставщику в оплату товара
Д-т сч. 68 К-т сч. 19 – 54 000 руб. – предъявлен к вычету НДС со стоимости товара.
Предположим, товар был приобретен в конце декабря и в текущем налоговом периоде не реализован. Расходы на уплату вознаграждения поверенному в бухгалтерском учете формируют себестоимость товара и не участвуют в бухгалтерском формировании финансового результата текущего года. Для целей же налогообложения прибыли эти расходы должны уменьшить бухгалтерскую прибыль отчетного периода.
При реализации товара в последующие налоговые периоды налогооблагаемая прибыль (по сравнению с бухгалтерской) должна быть увеличена. Ведь вознаграждение поверенному, включенное в себестоимость в бухгалтерском учете и соответственно уменьшающее бухгалтерскую прибыль, только в будущем (при реализации товара) уменьшит прибыль для целей налогообложения. Иными словами, в текущем налоговом периоде возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме вознаграждения поверенному (10 000 руб.), уменьшившая текущий налог на прибыль. Таким образом, в бухгалтерском учете организации нужно будет отразить отложенное налоговое обязательство (п. 12 и 15 ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 № 114н). При подведении итогов текущего налогового периода на основании бухгалтерской справки-расчета придется сделать проводку:
Д-т сч. 68 К-т сч. 77 – 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
Бухгалтерский учет операций по реализации приобретенного товара осуществляется доверителем в следующем порядке:
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 – 438 960 руб. – начислена выручка от реализации товара, приобретенного с помощью поверенного
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 – 66 960 руб. – начислен НДС в бюджет
Д-т сч. 90 К-т сч. 41 – 310 000 руб. – списана себестоимость реализованного товара
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 – 62 000 руб. (438 960 руб. – 66 960 руб. – 310 000 руб.)[*] – отражен финансовый результат по данным бухгалтерского учета
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 – 14 880 руб. (62 000 руб. х 24%) – начислен текущий налог на прибыль
Д-т сч. 77 К-т сч. 68 – 2400 руб. – списано отложенное налоговое обязательство.
Хотелось бы обратить внимание на такой момент: договор поручения на продажу товара не может быть заключен с плательщиком ЕНВД. «Вмененщик» сам является продавцом товара (в розницу), поэтому договор поручения, заключенный им в качестве поверенного, рассматривается как не соответствующий правилам, установленным главой 49 ГК РФ, и к правоотношениям сторон в этом случае применяются правила договора комиссии либо агентирования.
Агентский договор
Согласно агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (ст. 1005 ГК РФ). Агентский договор является разновидностью договора услуг. В основном услуги, оказываемые по такому договору, относятся к числу юридических действий (то есть агентским договором предусматривается, как правило, заключение договоров, сделок и пр.), и этим он схож с договорами комиссии и поручения. Но кроме этого, агентский договор может иметь и более широкую сферу применения, поскольку в его рамках могут предоставляться и другие услуги, фактические действия.
Например, организация, действующая в качестве агента, может взять на себя задачу продажи чужого товара в определенном регионе. Она будет подразумевать не только заключение договоров купли-продажи, но и проведение рекламной кампании и других мероприятий по изучению и освоению рынка. В подобных ситуациях сторонам договора невозможно обойтись каким-либо одним из традиционных договоров – поручения, комиссии или купли-продажи. Необходимо заключить либо несколько различных, но тесно взаимосвязанных договоров между одними и теми же субъектами, либо сложный смешанный договор. Заключение агентского договора позволяет значительно упростить такую ситуацию.
Отличие агентского договора от договора комиссии и поручения в том, что если по договору комиссии принимает на себя права и становится обязанным всегда комиссионер (даже если комитент назван в сделке и в полной мере в ней участвует), по договору поручения всегда принимает на себя права и становится обязанным поручитель (а поверенный только действует от его имени), то агент по агентскому договору может выступать как от своего имени (и тогда он становится обязанным и получает права, а все документы оформляются на него), так и от имени принципала (в этом случае документы должны быть оформлены сразу на имя принципала).
Агентские договоры по сделкам на выполнение работ, оказание услуг, совершаемые агентом от своего имени, но в интересах и за счет принципала, могут либо предусматривать конкретные полномочия агента (перечисляются поручаемые ему действия), либо передавать агенту общие полномочия на совершение сделок от имени принципала. В этом случае агент может совершать любые сделки, которые мог бы совершить сам принципал, если их совершение не противоречит существу агентского договора.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. И в этом случае агентский договор несет все признаки договора комиссии. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности, как в договоре поручения, возникают непосредственно у принципала. Согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, и применяются соответственно правила, предусмотренные либо главой 49 «Поручение», либо главой 51 «Комиссия» ГК РФ (в зависимости от того, от чьего имени действует агент по условиям этого договора).
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (ст. 1008 ГК РФ). При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала.
Налоговые органы требуют, чтобы к отчету посредника в обязательном порядке были приложены документы, подтверждающие его расходы. К отчету агента должны прилагаться оправдательные документы – все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям. Эти оправдательные документы и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. Отчета агента самого по себе недостаточно (Письмо УМНС по г. Москве от 11.04.2003 № 24-11/19980). Эта позиция была доведена до нижестоящих налоговых органов Письмом МНС России от 02.08.2001 № 03-1-09/2351/03-Ц316. Вопрос о документировании посреднических операций для подтверждения права комитента на признание расходов разъясняется также Письмом УФНС по г. Москве от 08.12.2004 № 24-11/79072.
Таким образом, сам по себе отчет посредника не может служить первичным учетным документом для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете доверителя. Он является неким сводным документом, составленным на основании первичных учетных документов. В случае если к отчету не приложена «первичка» (ее копии), отчет может быть не признан доказательством исполнения посреднического договора (см. п. 14 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии»).
Соответственно в договоре следует предусмотреть представление копий заключенных договоров с исполнителями и их первичных документов (счетов, счетов-фактур, платежных документов и пр.).
Бухгалтерский учет операций у комиссионера, агента, комитента и принципала не имеет принципиальных отличий от правил бухгалтерского учета операций по договорам поручения, изложенных выше. В силу расширенных возможностей агента в совершении различных действий по сравнению с поверенным в бухгалтерском учете будет просто задействовано большее количество балансовых счетов по учету расчетов.
Бухгалтерский учет посреднических операций у агента целесообразно вести на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», выделив для конкретных расчетов отдельные субсчета к этому счету. Например:
76-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках агентского договора»;
76-2 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора»;
76-3 «Расчеты с принципалом по порученным обязательствам»;
76-4 «Расчеты с принципалом по возмещаемым расходам».
Приобретенные по поручению принципала товарно-материальные ценности подлежат отражению на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а полученные от него на реализацию товары – на счете 004 «Товары, принятые на комиссию».
Строгими рамками предмет агентского договора законодательно не ограничен, поэтому условно агентские соглашения (сделки) можно разбить на две группы:
1) приобретение агентом для принципала материальных ценностей у поставщиков или заказ на выполнение работ или оказание услуг у подрядчиков;
2) заключение договоров с покупателями на реализацию продукции (товаров, работ, услуг) принципала.
В зависимости от предмета договора различается порядок ведения бухгалтерского учета посреднических операций. Рассмотрим возможные варианты отражения посреднических операций в рамках заключаемых агентских договоров в бухгалтерском учете агента.
ПРИМЕР 2
На основании агентского договора предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) приобрести для него товары и оплатить услуги транспортной организации по их доставке до склада Принципала. Агентское вознаграждение согласно договору составляет 5% от стоимости приобретенных по поручению Принципала товаров и оказанных услуг (включая НДС). Вознаграждение может быть удержано агентом из сумм, причитающихся Принципалу, после утверждения отчета. В счет предстоящих расходов Принципал перечислил Агенту 770 000 руб.
По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент представил Принципалу отчет, указав в нем следующие произведенные расходы:
– оплата поставщику по договору поставки товаров на сумму 708 000 руб.;
– оплата услуг транспортной организации в размере 26 000 руб. (в т. ч. НДС – 3966,10 руб.).
Общая сумма собственных затрат Агента, связанных с посредническим видом деятельности (учитываемых на счете 44), составила за отчетный период 20 000 руб.
В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:
Д-т сч. 51 К-т сч. 76-3 – 770 000 руб. – получены от Принципала средства для исполнения договора
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 – 708 000 руб. – перечислен поставщику аванс за товары по подписанному договору
Д-т сч. 76-1 К-т сч. 51 – 26 000 руб. – перечислен транспортной организации аванс на перевозку товаров по подписанному договору
Д-т сч. 76-1 К-т сч. 60 – 708 000 руб. – поставщик отгрузил товар в адрес Принципала
Д-т сч. 76-3 К-т сч. 76-1 – 734 000 руб. – Агент представил Принципалу отчет
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 – 36 700 руб. – начислено положенное Агенту вознаграждение
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 (НДС) – 5598,31 руб. – начислен НДС с вознаграждения
Д-т сч. 76-3 К-т сч. 62 – 36 000 руб. – сумма, оставшаяся от аванса Принципала, зачтена в счет вознаграждения Агента
Д-т сч. 90 К-т сч. 44 – 20 000 руб. – отражены собственные расходы Агента
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 – 11101,69 руб. – определен финансовый результат от посреднического договора
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 – 2664 руб. – начислен налог на прибыль
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 – 700 руб. – Принципал перечислил оставшуюся сумму комиссионного вознаграждения.
Бухгалтерский учет операций у Принципала аналогичен бухгалтерскому учету операций у Доверителя по договору поручения, рассмотренному выше.
Рассмотрим ситуацию, когда Принципал поручает Агенту реализовать свою продукцию (товары, работы или услуги).
ПРИМЕР 3
Предприятие (Принципал) поручает посреднической организации (Агенту) реализовывать его продукцию на внутреннем рынке не ниже цен, установленных Принципалом. Агентское вознаграждение согласно договору составляет 10% от стоимости реализованной и оплаченной продукции Принципала (включая НДС).
В течение отчетного периода Агенту от Принципала поступила продукция для ее реализации на сумму 1 180 000 руб. по ценам Принципала (в т. ч. НДС 18% – 180 000 руб.).
По истечении отчетного периода, предусмотренного договором, Агент представил Принципалу отчет с указанием произведенных операций:
– реализовано продукции Принципала по его ценам на сумму 944 000 руб. (в т. ч. НДС 18% – 144 000 руб.); из них оплачено покупателями 826 000 руб. (в т. ч. НДС 18% – 126 000 руб.);
– поступили денежные средства от покупателей в счет предстоящих поставок продукции Принципала на сумму 70 800 руб.
Порядок отражения в учете агентского вознаграждения, полученного за услуги по реализации продукции (товаров, работ, услуг) Принципала, зависит от условий агентского договора. При перечислении полученной от реализации продукции (товаров, работ, услуг) выручки на счет Агента он может по условиям договора удерживать часть этой выручки в счет оплаты вознаграждения. Если же вся выручка поступает от покупателей непосредственно на счета Принципала, то агентское вознаграждение перечисляется Принципалом отдельно.
Предположим, что все расчеты производятся с участием Агента, то есть через его расчетные счета.
Величина собственных затрат Агента (учитываемых на счете 44) составила за отчетный период 60 000 руб.
В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены проводками:
Д-т сч. 004 – 1 180 000 руб. – от Принципала получен товар для реализации
Д-т сч. 62 К-т сч. 76-2 – 944 000 руб. – товар Принципала реализован покупателям
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 – 826 000 руб. – реализованный товар оплачен покупателями
Д-т сч. 51 К-т сч. 62 – 70 800 руб. – поступила от покупателей предварительная оплата
Д-т сч. 76-2 К-т сч. 76-3 – 826 000 руб. – представлен отчет Принципалу по реализованному и оплаченному товару
Д-т сч. 62 К-т сч. 90 – 82 600 руб. (826 000 руб. х 10%) – начислено вознаграждение Агента
Д-т сч. 76-3 К-т сч. 62 – 82 600 руб. – удержано вознаграждение Агента из выручки Принципала
Д-т сч. 90 К-т сч. 68 (НДС) – 12 600 руб. – начислен НДС по агентскому вознаграждению
Д-т сч. 90 К-т сч. 44 – 60 000 руб. – отражены собственные расходы Агента
Д-т сч. 90 К-т сч. 99 – 10 000 руб. – определен финансовый результат от посреднического договора
Д-т сч. 99 К-т сч. 68 – 2400 руб. – начислен налог на прибыль
Д-т сч. 76-3 К-т сч. 51 – 743 400 руб. – Агентом перечислена выручка, причитающаяся Принципалу (за минусом вознаграждения Агента).
Транспортная экспедиция
Вопросы правоотношений при осуществлении транспортно-экспедиторской деятельности регулируются главой 41 ГК РФ и Законом от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности».
Формулировка п. 1 ст. 801 ГК РФ позволяет в отдельных случаях отнести эту разновидность договоров к посредническим. Отнесение договора транспортной экспедиции к посредническому договору, в частности, для целей налогообложения подтверждено письмами Минфина РФ от 16.10.2000 № 04-02-05/2, от 21.06.2004 № 03-03-11/103, а также УМНС по г. Москве от 12.03.2001 № 02-11/11705-м, от 20.11.2002 № 24-11/56384.
Кроме того, он также может являться и разновидностью договора возмездного оказания услуг. Как правило, квалифицировать договор транспортной экспедиции как договор возмездного оказания услуг позволяют содержащиеся в договоре условия о выполнении услуг собственными силами.
Если организация-экспедитор выступает в роли посредника и обязуется за вознаграждение и за счет клиента организовать перевозку груза, то налоговую базу по НДС такая организация определяет в соответствии с п. 1 ст. 156 НК РФ – в виде суммы дохода, полученного в качестве вознаграждения. Аналогичной точки зрения придерживаются и представители налоговых органов (Письмо УМНС по г. Москве от 20.11.2002 № 24-11/56384). Если договор – посреднический, экспедитор не облагает НДС аванс, полученный от покупателя услуги, или облагает в части своего вознаграждения (это зависит от условий выплаты вознаграждения, предусмотренных в договоре).
Когда организация-экспедитор вместе с экспедицией самостоятельно оказывает и услугу по перевозке груза, то налоговая база у нее должна определяться как стоимость перевозки без учета НДС (п. 1 ст. 157 НК РФ).
Для организации, являющейся потребителем вышеназванных услуг, важность правильной квалификации договора транспортной экспедиции в том, что посредническая деятельность по организации грузоперевозок не подлежит лицензированию, чего не скажешь о деятельности по перевозке и погрузоразгрузочных работах на отдельных видах транспорта. Хотя действующим законодательством и не предусмотрена обязанность налогоплательщиков требовать с контрагентов и предъявлять налоговым органам копии лицензий на осуществление контрагентами тех или иных видов деятельности, но нередко налоговые органы настаивают на предъявлении таких документов.
Конечно, эти требования не основаны на прямых указаниях действующего законодательства, но, судя по количеству арбитражной практики, они постоянно используются налоговыми органами для признания неправомерным отнесения налогоплательщиком соответствующих затрат в состав расходов (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2000 № А56-26106/99, ФАС Московского округа от 22.04.2003 № КА-А41/1671-03, ФАС Уральского округа от 16.07.2001 № Ф09-1531/ 2001-АК, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.03.2003 № Ф04/1507-376/А46-2003, ФАС Уральского округа от 22.04.2003 № Ф09-1096/03-АК).
Налоговые органы при этом исходят из того, что согласно ст. 173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица. Недействительность сделки признается судом, если доказано, что другая сторона сделки знала или заведомо должна была знать о ее незаконности. А поскольку согласно положениям ГК РФ предпринимательской признается деятельность, осуществляемая на свой страх и риск и направленная на извлечение прибыли, а предприниматель обязан свести к минимуму предпринимательский риск, то он должен иметь такие сведения о контрагенте. Сделка, совершенная без лицензии, является оспоримой, и по решению суда она может быть признана недействительной (п. 1 ст. 166 ГК РФ).
Если договором транспортной экспедиции предусмотрено, что доставка груза до грузополучателя осуществляется силами самой транспортно-экспедиторской компании, то организация-заказчик вправе потребовать с экспедитора представить копии лицензий на перевозку грузов. При наличии копии лицензии организация – заказчик услуг смело может относить затраты по договору транспортной экспедиции для целей налогообложения прибыли к расходам на основании только документов экспедитора (счет экспедитора, подписанный акт о выполненных работах, транспортная накладная на доставку экспедитором груза). В этом случае договор будет рассматриваться как договор возмездного оказания услуг.
В случае отказа экспедитора от представления копии лицензии договор можно рассматривать только как посреднический. Соответственно этим договором должно быть предусмотрено представление экспедитором копий всех первичных документов, подтверждающих расходы экспедитора, понесенные им в целях исполнения поручения клиента. Бухгалтерский учет в этом случае будет аналогичен учету по остальным посредническим договорам (поручения, комиссии и агентскому).
[*] Для простоты расчетов не принимаем во внимание все остальные расходы, формирующие обычно финансовый результат налогового периода.