В любой организации может возникнуть ситуация, когда работнику необходимо будет выплатить компенсацию за неиспользованный ежегодный отпуск.
Это возможно в двух случаях: при увольнении работника или когда работник по каким-либо причинам не использует свой дополнительный ежегодный отпуск.
Рассмотрим вопросы налогообложения выплаты компенсации, не связанной с увольнением.
Напомним, что согласно общему правилу работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка (ст. 114 ТК РФ) продолжительностью 28 календарных дней (ст. 115 ТК РФ).
Работнику также может быть предоставлен ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск как в случаях, предусмотренных ТК РФ и иными федеральными законами, так и по усмотрению работодателя (ст. 116 ТК РФ).
В каких же случаях работникам устанавливается дополнительный отпуск?
В обязательном порядке дополнительный отпуск должен быть предоставлен работодателем работникам:
-
занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117 ТК РФ);
-
имеющим особый характер работы (ст. 118 ТК РФ);
-
имеющим ненормированный рабочий день (ст. 119 ТК РФ);
-
работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст. 321 ТК РФ);
-
в иных случаях, если это прямо предусмотрено федеральными законами.
Что касается дополнительных отпусков, которые могут устанавливаться работодателем самостоятельно, то порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами организации (ч. 2 ст. 116 ТК РФ).
Количество дней дополнительного оплачиваемого отпуска зависит от категории работников, которым он предоставляется, и устанавливается нормами законодательства либо непосредственно работодателем. Это подробно регламентировано ст. 117–119, 321 ТК РФ, а также иными федеральными законами.
Оплачиваемый отпуск должен предоставляться работнику ежегодно (ст. 122 ТК РФ).
В производственной деятельности организации подчас возникают ситуации, когда уход работника в отпуск может негативно сказаться на общем ходе работы организации. В таких исключительных случаях ежегодный отпуск может быть с согласия работника перенесен на следующий год. Но отпуск должен быть использован не позднее 12 месяцев после окончания того рабочего года, за который он предоставляется (ст. 124 ТК РФ).
Законодатель устанавливает прямой запрет для работодателя на непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в течение 2 лет подряд, а также на непредоставление ежегодного оплачиваемого отпуска работникам в возрасте до 18 лет и работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 124 ТК РФ).
По письменному заявлению работника часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, может быть заменена денежной компенсацией, т.е. в данном случае речь как раз и идет о дополнительном ежегодном отпуске (абз. 1 ст. 126 ТК РФ). При этом замена части отпуска, превышающей 28 календарных дней, является правом, а не обязанностью работодателя (см. Письмо Роструда от 01.03.2007 № 473-6-0).
К СВЕДЕНИЮ
Работодателю следует помнить, что нельзя заменить денежной компенсацией дополнительный отпуск:
– беременным женщинам;
– работникам в возрасте до 18 лет;
– работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении) (ст. 126 ТК РФ).
Порядок расчета компенсации за дополнительный отпуск
Для выплаты компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск необходимо рассчитать средний дневной заработок.
Порядок расчета установлен ч. 4 ст. 139 ТК РФ. Средний заработок исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней).
Календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале – по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ).
Кроме того, при расчете должны быть учтены нормы Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (далее – Положение), которым, в частности, установлены виды выплат, учитываемые при расчете среднего заработка (п. 2 Положения).
ПРИМЕР
Работник торговой организации, принятый на работу 01.04.2007, не использовал в связи с возникшей производственной необходимостью ежегодные основной и дополнительный отпуска (за ненормированный рабочий день). С 01.06.2008 он написал заявление о выплате ему денежной компенсации за все дни причитающегося ему дополнительного отпуска за 2007/2008 рабочий год.
Дополнительный отпуск предоставляется за ненормированный рабочий день и составляет 5 календарных дней, что установлено коллективным договором организации.
Должностной оклад работника равен 20 200 руб. Расчетный период отработан работником полностью. Иные выплаты, предусмотренные системой оплаты труда организации, в расчетный период работодателем работнику не производились.
Расчетным периодом в данной ситуации является период с 01.06.2007 по 31.05.2008.
Общая продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска работника составляет 33 календарных дня, из них 28 дней – основной отпуск и 5 дней –дополнительный.
За расчетный период начислена заработная плата в размере 242 400 руб.
Определим средний дневной заработок работника:
242 400 руб. : 12 мес. : 29,4 = 687,07 руб.
Денежная компенсация составит:
687, 07 руб. х 5 дн. = 3435, 35 руб.
Бухучет и налогообложение начисленной компенсации
Рассмотрим вопросы бухучета и налогообложения начисленной компенсации на предложенном выше примере.
Бухучет
Расходы на выплаты денежной компенсации за отпуск являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
В бухгалтерском учете компенсация отражается по дебету счетов учета затрат (в нашем примере это счет 44 «Расходы на продажу») в корреспонденции с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Основанием для начисления такой выплаты будет являться заявление работника о замене денежной компенсацией дополнительного отпуска, а также личная карточка.
Налог на прибыль
Что касается учета данной выплаты в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль, то в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам, в том числе и компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.
Поэтому выплата денежной компенсации взамен предоставления ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска за ненормированный рабочий день может быть отнесена организацией в расходы на оплату труда при исчислении налога на прибыль (см. Письмо Минфина России от 11.10.2007 № 03-03-06/2/189).
НДФЛ, ЕСН
Перечни доходов, не подлежащих обложению НДФЛ и ЕСН, установлены соответственно ст. 217 и 238 НК РФ. Эти перечни являются исчерпывающими и исключают налогообложение компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой только при увольнении работника. Компенсация за дополнительные отпуска без увольнения в них не предусмотрена, и соответственно она облагается указанными налогами на общих основаниях. Такой вывод следует, например, из писем Минфина России от 04.07.2007 № 03-04-06-01/211, от 11.10.2007 № 03-03-06/2/189).
Судебная практика по данному вопросу складывается неоднозначно. Так, например, ФАС Центрального округа (Постановление от 09.07.2007 № А54-4138/2006-С21) и ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 18.07.2006 № А56-35031/2005) поддерживают точку зрения Минфина. Основной аргумент судов состоит в том, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск при сохранении трудовых отношений между работником и работодателем не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ, то есть выплатой, установленной в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.
Отдельными же судами, напротив, было указано на то, что такую компенсацию можно расценивать как выплачиваемую физическому лицу в связи с исполнением им трудовых обязанностей (абз. 10 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ), в связи с чем она не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении ЕСН (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2005 № А05-7210/05-33, от 15.09.2005 № А26-2725/2005-210, ФАС Волго-Вятского округа от 29.03.2006 № А17-4562/5-2005, ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006 № Ф03-А51/06-2/253).
Поэтому, принимая решение о необложении указанных выплат налогами, следует оценить всю степень налоговых рисков, не забывая о том, что в подобном случае высока вероятность возникновения спора с налоговыми органами.
Подробнее о порядке предоставления и оплаты ежегодных отпусков читайте в «Бухгалтерском приложении» № 19, 2008 г.