Поставщик услуг выставляет счета-фактуры, подписанные штампом-факсимиле. Может ли налоговая инспекция при проверке не принять к вычету НДС по таким документам? Какие вообще документы можно подписывать факсимиле, а какие нельзя? Попробуем разобраться.
Сразу оговоримся, что на поставленные вопросы однозначного ответа просто не существует. Это связано с недостаточным определением в российском законодательстве таких понятий, как «подпись», «личная подпись», «собственноручная подпись», «факсимиле подписи», «аналог собственноручной подписи», «факсимильное воспроизведение подписи с помощью средств механического или иного копирования» и т.д. Но массу полезных рекомендаций вы безусловно получите.
Факсимиле согласно Большой советской энциклопедии определяется как клише-печать, воспроизводящее подпись. Отметим, что неспециалисту без специальных приборов отличить качественное факсимиле от «живой» подписи очень трудно, но для специалиста это не составит особого труда.
Вычеты сумм «входного» НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (п. 2 ст. 169 НК РФ).
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
Вопрос о правомерности использования факсимиле в счетах-фактурах вместо «живой» подписи чрезвычайно спорный и по нему существует противоречивая арбитражная практика.
Позиция 1. Счет-фактура с факсимиле не является основанием для вычета.
Неизменно официальные органы придерживались именно этой позиции (см., например, письма Минфина России от 26.10.2005 № 03-01-10/8-404, от 14.01.2003 № 04-05-12/01, от 27.04.2001 № 04-03-11/70, письма ФНС России от 19.10.2005 № ММ-6-03/886@, от 07.04.2005 № 03-1-03/557/11, от 14.02.2005 № 03-1-03/210/11, от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@).
Существует много арбитражных решений, поддерживающих позицию налоговых органов (из последних см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 07.04.2008 № Ф03-А73/08-2/918 по делу № А73-8171/2007-50, от 12.03.2008 № Ф03-А73/08-2/445 по делу № А73-4212/2007-63, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2007 № А33-2095/07-Ф02-4010/07 по делу № А33-2095/07, ФАС Поволжского округа от 19.07.2007 № А65-3666/2006, от 21.06.2007 № А57-4833/06-33, ФАС Уральского округа от 14.08.2007 № Ф09-6377/07-С3 по делу № А60-35264/05, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № Ф04-8449/2006 (29482-А46-33) по делу № 23-1356/05, ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 № А13-6464/04-19).
При этом в обоснование данной позиции большинство судов применяли следующий довод: ни нормами законодательства о налогах и сборах, ни нормами Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур… (утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) не предусматривается подписание счета-фактуры факсимиле и в законодательстве Российской Федерации не закреплен правовой статус такой подписи.
Небольшая часть судов обосновывала свой вывод примерно так.
Как указано в ч. 2 ст. 160 Гражданского кодекса РФ, использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон. И это единственное в законодательстве РФ разрешение на использование факсимиле. В то же время из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Таким образом, к счетам-фактурам, которые подтверждают право на налоговый вычет и поэтому относятся к налоговым отношениям, ч. 2 ст. 160 ГК РФ не применима. Поэтому факсимиле в них применять нельзя.
Некоторые суды рассматривали счета-фактуры по аналогии с первичными учетными документами. А некоторые, непонятно, на каком основании, вообще относили счета-фактуры к таким документам. При этом они ссылались на подп. «ж» п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно которому первичные учетные документы должны в обязательном порядке содержать личные подписи лиц, их подписывающих.
Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 12.03.2008 № Ф03-А73/08-2/445 по делу № А73-4212/2007-63 указал, что в силу ч. 2 ст. 160 ГК РФ факсимиле является аналогом собственноручной подписи и, следовательно, носит вторичный, производный характер от собственноручной подписи, является ее технической имитацией. Поскольку Закон № 129-ФЗ предусматривает наличие личной подписи, проставление в счетах-фактурах факсимиле свидетельствует о нарушении п. 6 ст. 169 НК РФ.
Позиция 2. Счет-фактура с факсимиле является основанием для вычета.
Такая позиция подтверждается тоже немалым количеством арбитражных решений (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 19.04.2007 № Ф09-2754/07-С2 по делу № А47-4813/06, от 16.01.2008 № Ф09-11118/07-С2 по делу № А76-7921/07; ФАС Московского округа от 12.07.2007, 17.07.2007 № КА-А41/5085-07 по делу № А41-К2-9859/06, от 27.06.2006 № КА-А40/5367-06 по делу № А40-41666/05-117-406; ФАС Поволжского округа от 23.03.2006 № А49-11937/05-521А/17; ФАС Западно-Сибирского округа от 01.06.2005 № Ф04-3163/2005(11544-А46-3); ФАС Северо-Кавказского округа от 03.03.2008 № Ф08-566/2008-202А по делу № А32-21047/2006-19/365). Главным доводом указанных решений является тот факт, что п. 6 ст. 169 НК РФ не содержит запрета на применение факсимильного оттиска подписи в счете-фактуре.
Наиболее последовательный подход был применен в Постановлении ФАС Уральского округа от 26.02.2008 № Ф09-625/08-С2 по делу № А76-7386/07. Во-первых, суд сослался на ч. 3 ст. 75 АПК РФ, в соответствии с которой документы, полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи, а также документы, подписанные электронной цифровой подписью или иным аналогом собственноручной подписи, допускаются в качестве письменных доказательств в арбитражном процессе в случаях и в порядке, которые установлены федеральным законом, иным нормативным правовым актом или договором. Во-вторых, суд указал, что действующее налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете не содержат норм, устанавливающих допустимые способы подписания счетов-фактур, и не предусматривают запрет на совершение подписи руководителя путем проставления штампа-факсимиле. В-третьих, суд посчитал, что факсимильная подпись не является копией подписи физического лица, а представляет собой способ выполнения оригинальной личной подписи. На основании этих трех доводов был сделан вывод, что проставление на счетах-фактурах факсимильной подписи не свидетельствует о нарушении требований ст. 169 НК РФ.
Дружеский совет
Отметим, что доводы арбитражных судов трудно признать вполне убедительными. Причем в отношении и той, и другой позиции. Но что еще можно ожидать в условиях сложившегося правового вакуума по данной проблеме? Фактически, отстаивая позицию 1, судьи применяли подход — все, что не разрешено, запрещено. Соответственно суды, отстаивающие позицию 2, применяли обратный подход — все, что не запрещено, разрешено.
Интересно еще, что федеральные арбитражные суды одного и того же округа в течение нескольких месяцев выдавали решения как с позицией 1, так и с позицией 2 (ФАС Уральского округа, ФАС Поволжского округа). По всей видимости, к тем налогоплательщикам, которых суды считали недобросовестными, применялась позиция 1, а к добросовестным — позиция 2.
В сложившейся ситуации можно посоветовать следующее. Если вы уверены в своих силах и не боитесь судебных тяжб, то можете пытаться отстаивать позицию 2. Арбитражная практика показывает, что шансы на успех есть.
Если же вы не хотите излишних проблем, то требуйте от поставщика счета-фактуры с «живыми» подписями. Ведь п. 6 ст. 169 НК РФ прямо предусматривает, что подписывать счета-фактуры могут не только сами руководитель и главный бухгалтер, но и любые уполномоченные на это приказом или доверенностью лица. И количество таких лиц не ограничено.
Про другие документы
В заключение несколько рекомендаций по поводу применения механического факсимиле подписи в других документах.
Ставить клише подписи на документах, предназначенных для банка (платежные поручения и требования, реестры чеков и т.д.), можно только в том случае, если это предусмотрено в договоре или специальном соглашении с банком. Ведь в силу п. 3 ст. 847 ГК РФ договором с банком может быть предусмотрено использование аналога собственноручной подписи для подтверждения распоряжения средствами клиента.
Если же у вас с банком нет такого соглашения, то не советуем вам испытывать судьбу. Ведь в этом случае банковские работники вправе не принять документы, подписанные факсимиле. Дело в том, что они сверяют подписи с образцами в банковской карточке. А в банковских карточках указанные в них лица в присутствии уполномоченного лица проставляют собственноручные подписи (п. 7.13.3 Инструкции ЦБ РФ от 14.09.2006 № 28-И «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам)» в ред. от 14.05.2008).
Однозначно нельзя ставить факсимиле при выдаче векселя, если вы являетесь добросовестным векселедателем (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 25.07.97 № 18).
Не советуем ставить клише подписи на налоговых декларациях и на любой переписке с государственными органами. Думается, пояснений здесь не требуется.
Поскольку о факсимиле ничего не говорится в Трудовом кодексе РФ, не рекомендуем применять его в трудовых договорах и вообще любых документах, предусмотренных трудовым законодательством. Любой суд, защищающий права работника, может усмотреть здесь коварный умысел.
Как вы уже поняли из вышеприведенной арбитражной практики, проблематичным является применение факсимиле в первичных учетных документах (к ним, кстати, относится большая часть документов по банку и по кассе). К сожалению, многие суды не очень понимают, что это за документы, относя к таковым, например, договоры. Между тем первичный учетный документ составляется в момент или сразу по завершении хозяйственной операции (п. 4 ст. 9 Федерального закона № 129-ФЗ), чего не скажешь о договорах.
Кстати, именно при подписании гражданско-правовых договоров можно применять факсимиле. Правда, для этого нужно заранее составить соглашение о такой возможности, которое нужно не полениться подписать собственноручно (ч. 2 ст. 160 ГК РФ). После этого на серии договоров между данными партнерами, дополнительных соглашениях к этим договорам, спецификациях, различной взаимной переписке, а также при выставлении счетов на оплату можно смело ставить факсимиле.
И наконец, если вы решились применять клише подписи — факсимиле, то необходимо утвердить локальный акт по организации, в котором подробно описать правила такого применения. То есть кто, как, когда и в каких случаях применяет. И где оно хранится. И кто за него отвечает...