Наша компания (продавец), определяющая для целей налогообложения прибыли доходы и расходы кассовым методом, в марте 2008 г. заключила договор купли-продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 18%. В целях обеспечения исполнения этого договора между нашей компанией и покупателем было заключено соглашение о перечислении последним задатка в счет платежей, которые причитаются с покупателя по заключенному договору купли-продажи.
Товары в адрес покупателя были отгружены:
-
24 марта — на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.);
-
3 апреля — на сумму 1 062 000 руб. (в том числе НДС — 162 000 руб.).
Задаток был получен на наш расчетный счет 31.03.2008 в сумме 300 000 руб.
Объясните, пожалуйста, на какую дату у продавца возникнет объект обложения НДС? В момент получения задатка или в момент, когда сумма задатка будет засчитана в счет оплаты товаров? В какой момент полученную сумму задатка следует учесть в целях налогообложения по налогу на прибыль?
Согласно п. 1 ст. 380 ГК РФ задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения.
Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме (п. 2 ст. 380 ГК РФ).
В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, в частности, вследствие несоблюдения правила, установленного п. 2 ст. 380 ГК РФ, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Если полученную сумму в соответствии с ГК РФ можно квалифицировать как задаток (а не, например, как аванс), то эта сумма в первую очередь является способом обеспечения обязательства по договору, а не платежом, полученным в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг). На этом основании, по мнению автора, в момент получения задатка у получающей стороны нет объекта обложения НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).
У продавца необходимость уплаты НДС возникнет с того момента, когда обеспечительная функция задатка будет прекращена, т.е. когда сумма задатка будет засчитана в счет оплаты товара (работы, услуги). Обычно этим моментом является исполнение продавцом своего обязательства.
В соответствии с п. 2 ст. 381 ГК РФ, если за неисполнение договора ответственна сторона, давшая задаток, он остается у другой стороны. Если за неисполнение договора ответственна сторона, получившая задаток, она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка.
Обеспечительная функция задатка состоит в том, что он имеет целью предотвратить неисполнение сторонами договора в полном объеме, поскольку только полное неисполнение обязательств по договору, обеспеченному задатком, влечет для сторон неблагоприятные последствия, предусмотренные п. 2 ст. 381 ГК РФ.
Исходя из вышеизложенного с момента начала исполнения продавцом обязательств по договору задаток перестает быть обеспечительной мерой и трансформируется в платеж за подлежащий поставке товар (работы, услуги).
Отметим, что с таким мнением согласны судьи (Постановление ФАС Уральского округа от 01.12.2005 № Ф09-5394/05-С2).
По мнению арбитров, заключение соглашения о задатке после начала исполнения договора купли-продажи противоречит общим правилам о задатке, установленным ст. 380, 381 ГК РФ. Поэтому с этого момента суммы, определенные сторонами по договору в качестве задатка, могут рассматриваться только как суммы, внесенные покупателем в счет причитающихся с него платежей, и соответственно должны включаться в выручку от реализации в период их поступления продавцу (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2004 № А05-2537/04-18).
Поскольку в рассматриваемом в вопросе случае денежная сумма, определенная сторонами как задаток, поступила на расчетный счет компании-продавца 31 марта, т.е. после начала отгрузки, то ее следует квалифицировать не как задаток, а как:
-
оплату товаров, отгруженных 24 марта;
-
частичную оплату в счет предстоящей поставки товаров.
В силу п. 1 ст. 167 НК РФ в целях исчисления НДС моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
-
день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
-
день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Исходя из вышесказанного получается, что в ситуации, описанной в вопросе, компания за I квартал 2008 г. должна заплатить НДС в сумме 45 763 руб., в том числе:
-
18 000 руб. с реализации товаров 24.03.2008;
-
27 763 руб. (300 000 руб. – 118 000 руб.) х 18% : 118%) с полученного аванса.
Что касается налога на прибыль, то в целях налогообложения сумма полученного в качестве обеспечения задатка в момент его получения не включается в состав доходов при определении налоговой базы (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Как показано выше, компания-продавец сумму, полученную на расчетный счет 31.03.2008, должна квалифицировать не как задаток, а как выручку от реализации и полученную предварительную оплату.
В налоговом учете выручка от реализации товаров (без НДС) признается доходом от реализации. При кассовом методе учета доходов и расходов выручка учитывается в порядке, предусмотренном ст. 273 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Компания применяет кассовый метод учета доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль, поэтому сумму полученной предоплаты она должна признать доходом на дату ее получения (п. 2 ст. 273 НК РФ, п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).
Таким образом, в рассматриваемом случае компания-продавец в I квартале 2008 г. в целях налогообложения по налогу на прибыль должна признать доход на сумму 254 237 руб. (300 000 руб. – 45 763 руб.).