Все эксплуатируемые в организациях основные средства рано или поздно требуют ремонта. О том, как отразить в бухгалтерском и налоговом учете «восстановительные» расходы, и пойдет речь в теме номера.
Бухгалтерский учет
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).
При этом фактические затраты на ремонт организация может принимать в составе расходов по обычным видам деятельности единовременно, в момент их осуществления, или равномерно в течение нескольких отчетных периодов (месяцев) путем создания резерва (п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н; далее — Методические указания по учету ОС).
Если законодательством в отношении ведения и организации бухгалтерского учета отдельных операций допускается несколько способов, то выбор одного из них необходимо закрепить в учетной политике на основании п. 8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».
Возможность создания резерва на ремонт основных средств в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предусмотрена п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, и п. 69 Методических указаний по учету ОС.
В настоящее время действующим законодательством не предусмотрено обязательное создание резерва на ремонт основных средств. Организация самостоятельно определяет необходимость его создания, исходя из фактического наличия объектов основных средств, периодичности проведения ремонта, а также в зависимости от сложности выполняемых работ.
Отметим, если организация приняла решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то данное решение обязательно отражается в приказе об учетной политике.
СПРАВКА
В соответствии с п. 10 ПБУ 1/98 все филиалы, представительства и иные подразделения организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от их местонахождения должны применять порядок учета, принятый головной организацией.
Согласно п. 69 Методических указаний по учету ОС для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
Планом счетов для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Для отражения сумм резерва на ремонт основных средств открывается отдельный субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
Создание резерва на ремонт основных средств отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу»).
Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, то делается бухгалтерская запись:
Дебет 96 Кредит 23.
Если на проведение ремонта привлекаются сторонние организации, то делается запись:
Дебет 96 Кредит 60, 76.
Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется исходя из нормативов, утвержденных организацией, которые исчисляются на основании сметных расчетов на проведение ремонтов.
Сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется как 1/12 годовой сметной стоимости ремонта, то есть годовая смета затрат на ремонт основных средств делится на 12 месяцев.
В конце отчетного года организация должна провести инвентаризацию резерва расходов на ремонт основных средств и сторнировать использованные суммы (п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 № 49).
В соответствии с п. 69 Методических указаний по учету ОС организация вправе не сторнировать остаток резерва только в случае, если планирует провести длительные ремонтные работы; при этом по окончании ремонтных работ резерв отражается по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом 91.
Организация приняла решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.
Определим сумму ежемесячных отчислений в резерв:
1 500 000 руб. : 12 мес. = 125 000 руб.
Предположим, что фактически на ремонт основных средств, выполненный силами вспомогательного производства организации, в отчетном году израсходовано 1 400 000 руб.
Рассчитаем остаток резерва на конец года:
1 500 000 руб. – 1 400 000 руб. = 100 000 руб.
В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом.
Ежемесячно в течение года:
Дебет 23 Кредит 96
— 125 000 руб. — начислена сумма резерва предстоящих расходов.
На момент проведения ремонта:
Дебет 96 Кредит 10, 70, 69
— 1 400 000 руб. — отражены расходы на ремонт основных средств.
В конце отчетного года:
Дебет 23 Кредит 96
— 100 000 руб. — сторно — отражена неиспользованная сумма резерва.
Если сформированного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт основных средств превысили созданный резерв, то сумма затрат, не покрываемая за счет сформированного резерва, сначала должна быть учтена на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списана за счет текущих резервных отчислений. Если же такая ситуация возникает в конце отчетного года, то сумма превышения фактических затрат на ремонт основных средств списывается на расходы.
Налоговый учет
В целях налогообложения прибыли расходы на содержание, эксплуатацию, техническое обслуживание основных средств, а также расходы на их ремонт согласно подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией.
Все расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ делятся на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Расходы на ремонт объектов основных средств, произведенные налогоплательщиком, включаются в состав прочих расходов, что определено п. 1 ст. 260 НК РФ. Этим же пунктом установлено, что для целей налогообложения расходы на ремонт основных средств признаются в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены.
Если количество основных средств в организации невелико и расходы на производимый ремонт незначительны, то организация включает расходы на ремонт основных средств в состав расходов единовременно в том периоде, когда был произведен ремонт.
Но в организациях с большим количеством основных средств, где проводятся особо сложные ремонты, требующие значительных вложений денежных средств, а также длительные ремонты, единовременное включение расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли.
Для обеспечения в течение 2 и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств на основании п. 3 ст. 260 НК РФ налогоплательщики имеют право создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания резерва определен ст. 324 НК РФ.
СПРАВКА
Согласно письмам Минфина России от 29.12.2007 № 03-03-06/1/901, от 06.09.2007 № 03-03-06/2/171, от 03.11.2006 № 03-03-04/1/718 при проведении особо сложных и дорогих видов ремонта создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств вправе и арендаторы.
В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ дочерняя организация может создавать резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств, полученных в качестве оплаты вклада в уставный капитал, если она располагает всеми необходимыми сведениями о фактических расходах на указанный ремонт; в том числе могут быть использованы данные материнской компании о ремонте основных средств (Письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/1/221).
Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств НК РФ предусмотрено 2 варианта, организация должна сама определить в учетной политике для целей налогообложения прибыли, каким именно образом отражать расходы на ремонт основных средств. Такие рекомендации содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 31.05.2007 № 03-03-06/1/351.
Как создается резерв на ремонт основных средств? Обратимся к ст. 324 НК РФ, определяющей порядок создания такого резерва.
Сумму расходов на ремонт основных средств в аналитическом учете налогоплательщик формирует с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая:
· стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
· расходы на оплату труда работников, занятых ремонтом;
· прочие расходы, связанные с ремонтом, производимым собственными силами;
· затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.
Совокупная стоимость основных средств согласно абз. 2 п. 2 ст. 324 НК РФ представляет собой сумму первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором создается резерв. То есть при создании резерва на ремонт основных средств в
Нормативы отчислений устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом по учетной политике в целях налогообложения.
При определении нормативов следует определить предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из следующих критериев:
· периодичности осуществления ремонта;
· частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств;
· сметной стоимости ремонта.
Не следует забывать, что согласно п. 2 ст. 324 НК РФ предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. То есть налогоплательщику необходимо определить эту среднюю величину. Для этого следует сложить суммы фактических расходов на ремонт за последние 3 года и полученную сумму разделить на 3. Затем полученную предельную сумму необходимо сравнить с расчетной суммой. Предельной суммой резерва будет меньшая из сравниваемых сумм.
Соответственно организации, с момента создания которых прошло менее 3 лет, не имеют возможности создать резерв под предстоящие ремонты основных средств, поскольку у них еще не накоплена информация, необходимая для формирования суммы такого резерва. Вновь созданные организации расходы на ремонт основных средств учитывают в качестве расходов единовременно. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9. В частности, в нем сказано, что в первые годы деятельности организации для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна произведенные расходы на ремонт основных средств рассматривать как прочие расходы и признавать их для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.
Предельный размер отчислений в резерв, определенный налогоплательщиком, может быть увеличен, но только в том случае, если он осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода. Предельный размер отчислений увеличивается в данном случае на сумму отчисления на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах особо сложные и дорогие виды капитального ремонта либо аналогичные ремонты не осуществлялись налогоплательщиком.
ОТ РЕДАКЦИИ
ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40) отметил, что поскольку нормами НК РФ не предусмотрено создание резервов в зависимости от видов ремонта основных средств, то при создании налогоплательщиком резерва на ремонт основных средств он должен руководствоваться правилами ст. 324 НК РФ, однако, если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние 3 года, не имеет значения.
В Письме Минфина России от 13.11.2006 № 03-03-04/1/753 уточнено, что если у налогоплательщика есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то он должен определить сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей суммы ремонта по этим объектам, поделенной на количество лет, между которыми происходят указанные виды ремонта, и указанную часть прибавить к общей сумме отчислений.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода следует списывать на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. То есть если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части. Если же отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления в резерв следует списывать в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!
Создавая резерв на ремонт основных средств, налогоплательщик может списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств созданного резерва.
Фактические затраты на проведение ремонта могут превышать сумму созданного резерва. В этом случае остаток затрат в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, следовательно, остаток затрат будет включен в состав прочих расходов 31 декабря.
Если фактические затраты на ремонт, осуществленные в течение налогового периода, оказались меньше суммы созданного резерва, оставшийся резерв подлежит включению в состав доходов налогоплательщика на последнюю дату текущего налогового периода, то есть на 31 декабря.
Иными словами, размер фактически произведенных расходов на конкретный ремонт сравнивается с размером резерва, сформированного для проведения данного ремонта, в том налоговом периоде, в котором данный ремонт будет выполнен. Если сумма фактических расходов превышает размер резерва, остаток затрат для целей налогообложения прибыли включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. Если же размер резерва превышает сумму фактических затрат, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика, о чем сказано в Письме Минфина России от 29.03.2007 № 03-03-06/1/184.
Неиспользованная сумма резерва не подлежит включению в состав доходов текущего налогового периода только в том случае, если налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода.
ПРИМЕР 2
Организацией принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в
Полученную сметную сумму следует сравнить со средней величиной фактических расходов на ремонт, осуществленных за последние 3 года. Фактические расходы на ремонт за последние 3 года составили по данным налогового учета 4 350 000 руб., таким образом, средняя величина фактически произведенных расходов — 1 450 000 руб.
При сравнении двух сумм определяем, что сметная стоимость планируемых ремонтных работ не превышает средней величины фактических расходов на ремонт за последние 3 года, следовательно, сумма резерва будет сформирована в размере 1 430 000 руб.
В
Сумма отчислений в резерв в
Расчеты с бюджетом организация осуществляет ежемесячно, поэтому на последнее число каждого отчетного периода в расходы текущего периода организация может включать 327 500 руб. (3 930 000 руб. : 12 мес.).
Допустим, что фактические затраты на ремонт основных средств в
Сумма фактических затрат оказалась меньше суммы сформированного резерва на ремонт основных средств. Следовательно, сумма превышения резерва над суммой фактических затрат должна быть включена организацией в состав доходов на последнюю текущую дату налогового периода.
Сумма резерва, формируемого для проведения особо сложного и дорогого капитального ремонта, не подлежит включению в состав доходов.