Учетной политикой для целей бухгалтерского учета нашего предприятия предусмотрено, что объекты недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном законом порядке, учитываются на отдельном субсчете счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». На этом основании приобретенный в 2007 году нашим предприятием по договору купли-продажи объект недвижимости (здание), несмотря на то что он фактически эксплуатируется с августа 2007 года, на балансе нашего предприятия отражается по ст. 130 «Незавершенное строительство». В ближайшее время, а именно в июне 2008 года, мы собираемся подать документы на государственную регистрацию прав. Подскажите, пожалуйста, с какого периода нам необходимо включить стоимость этого объекта недвижимости в налоговую базу по налогу на имущество? Начиная с июня 2008 года (с даты подачи документов на госрегистрацию) или когда право собственности будет зарегистрировано?
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Правилами бухгалтерского учета установлено, что объекты недвижимости, подлежащие регистрации, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию, фактически эксплуатируемые, могут учитываться двумя способами:
-
на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства»;
-
на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Об этом сказано в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.
Таким образом, конкретный способ бухгалтерского учета рассматриваемых основных средств — элемент учетной политики организации для целей бухгалтерского учета.
Из вопроса мы поняли, что предприятием в учетной политике выбран второй способ. Как сказано выше, такую возможность предоставляет п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, в котором, в частности, говорится, что объекты, подлежащие регистрации, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств только после государственной регистрации.
В то же время согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается к учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
-
объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
-
объект предназначен для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
-
организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта;
-
объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Как видно, наличие регистрации права собственности на объект недвижимости не является условием постановки объекта на баланс в качестве основного средства.
Из вопроса следует, что в настоящее время рассматриваемый объект недвижимости фактически эксплуатируется организацией, то есть первоначальная стоимость объекта сформирована полностью. По нашему мнению, в рассматриваемом случае объект недвижимости является основным средством, подлежащим налогообложению по налогу на имущество организаций.
Отмечаем, что аналогичного мнения придерживается и Минфин РФ в своих письмах от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28, от 03.08.2006 № 03-06-01-04/151, от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35.
Обращаем внимание на то, что в письмах от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28 и от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35 указано на то, что если объекты недвижимости длительное время учитываются на счете 08 вследствие их нерегистрации и при этом данные объекты фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, то эти объекты должны подлежать обложению налогом на имущество. Указанные факты должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.
Отмечаем, что такого же мнения придерживаются и судьи. Так, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 № А38-5821-17/497-2005 сказано, что для принятия объекта в состав основных средств необходимо соблюдение условий п. 4 ПБУ 6/01. Вопрос о включении имущества в объект обложения налогом на имущество, по мнению судей, не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, а должен определяться экономической сущностью этого имущества.
Не так давно ВАС РФ подтвердил, что фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, учитываемые на счете 08, подлежат обложению налогом на имущество организаций (Решение ВАС РФ от 17.10.2007 по делу № 8464/07, Определение ВАС РФ от 14.02.2008 № 758/08).
В силу п. 4 ст. 376 НК РФ средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.
Отчетными периодами по налогу на имущество признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Налоговым периодом признается календарный год (ст. 379 НК РФ).
Исходя из вышеизложенного считаем, что предприятию необходимо было учесть стоимость рассматриваемого объекта недвижимости в налоговой базе по налогу на имущество, начиная с расчета налога за 9 месяцев 2007 г.
Таким образом, предприятию придется подать в налоговый орган уточняющие декларации по налогу на имущество за 9 месяцев 2007 г., за 2007 г., за I квартал 2008 г.
По нашему мнению, по рассматриваемому объекту недвижимости предприятие в целях исчисления налога на прибыль может учесть начисленную амортизацию и доначисленный налог на имущество. Для этого предприятию необходимо подать в налоговый орган уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедшие периоды.
Таким образом, уплата налога на имущество по объектам недвижимости, права на которые не зарегистрированы в установленном законом порядке, не зависит от учетной политики для целей бухгалтерского учета.